„Consultații financiare și contabile”, 2007, N 2

Atunci când formează o politică contabilă, este destul de de înțeles că contabilii se străduiesc să aducă cerințele politicilor contabile „contabil” și „fiscale” cât mai aproape posibil, minimizând diferențele dintre contabilitate și contabilitate fiscală. Cu toate acestea, dacă respectați cu strictețe cerințele legii, acest lucru nu este atât de ușor pe cât ar părea la prima vedere. Să luăm în considerare principiile de bază ale creării și utilizării unuia dintre tipurile de rezerve - rezerva pentru datorii îndoielnice.

Principii de bază pentru constituirea unei rezerve și componența creanțelor supuse rezervei

Procedura de constituire a unei rezerve pentru creanțe îndoielnice în sensul contabilitate reglementate de Reglementările contabile şi situațiile financiare V Federația Rusă(aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 20 iulie 1998 N 34n; denumit în continuare Reglementările contabile), precum și Instrucțiunile de utilizare a Planului de conturi<1>(explicații la contul 63 „Provizioane pentru creanțe îndoielnice”). Să observăm imediat că clauza 70 din Reglementările contabile ne vorbește despre posibilitatea formării unei astfel de rezerve în contabilitate.

<1>Planul de conturi pentru contabilitate financiară activitate economică organizațiile și Instrucțiunile de aplicare a acesteia au fost aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 31 octombrie 2000 N 94n.

Între timp, există o opinie că, pe baza cerințelor paragrafului 7 din PBU 1/98<2>Constituirea unei rezerve în scopuri contabile este o obligație și nu un drept al întreprinderilor. Cert este că paragraful 7 specificat din PBU 1/98 presupune, la formarea unei politici contabile, o mai mare disponibilitate de a recunoaște cheltuielile și pasivele în contabilitate decât posibilele venituri și active.

<2>Regulamentul contabil „Politica contabilă a organizației” PBU 1/98 a fost aprobat prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 9 decembrie 1998 N 60n.

Contabilitatea fiscală prevede doar dreptul de a crea o astfel de rezervă (clauza 3 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse). Aceasta înseamnă că rezolvarea acestei probleme este un element al politicii contabile a organizației.

Trebuie avut în vedere faptul că clauza 7 din PBU 1/98 prevede un alt principiu important al contabilității și al întocmirii politicilor contabile: politicile contabile trebuie să asigure o contabilitate rațională în funcție de condițiile activității economice și de dimensiunea organizațiilor (cerința raționalității). ). În consecință, atunci când se decide cu privire la crearea unei rezerve pentru datorii îndoielnice, în opinia noastră, este încă necesar să se procedeze de la materialitatea sumelor și de la fezabilitatea economică a creării unei astfel de rezerve pentru organizație.

Cu sume semnificative de creanțe clasificate ca îndoielnice, este logic ca o întreprindere să creeze o astfel de rezervă în contabilitate și contabilitate fiscală. Dacă sumele datoriilor nu sunt atât de semnificative, iar economiile fiscale sunt nesemnificative, atunci crearea unei rezerve în contabilitatea fiscală nu va mai fi atât de necesară. Și chiar și ținând cont de cerințele clauzei 7 din PBU 1/98, în opinia noastră, această rezervă nu trebuie creată.

O altă întrebare foarte importantă cu privire la ordine generală crearea unei rezerve: ce datorie anume ar trebui inclusă în calculul acestei rezerve?

În conformitate cu clauza 70 din Reglementările contabile, se poate crea o rezervă în scopuri contabile pentru decontările cu alte organizații și cetățeni pentru produse, bunuri, lucrări și servicii. Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 15 octombrie 2003 N 16-00-14/316 precizează că organizația de cumpărători, care a transferat plata în avans pentru mărfuri în conformitate cu contractul, obligațiile furnizorului de a expedia produse nu pot fi considerată datorie, conform căreia se creează o rezervă pentru datorii îndoielnice. Astfel, în contabilitate, ca și în contabilitatea fiscală, nu trebuie creată o rezervă pentru datoria furnizorului.

Foarte greseala comunaîn practica întreprinderilor care formează o rezervă pentru datorii îndoielnice este că aceasta se creează numai pentru suma creanțelor reflectată în evidența contabilă prin înregistrări în debitul contului 62 „Decontări cu cumpărători și clienți”. Cu toate acestea, conturile de încasat pentru bunuri, lucrări și servicii pot include și sume reflectate în alte conturi.

În acest sens, se pune întrebarea cu privire la necesitatea rafinării politicilor contabile ale întreprinderilor care au decis să creeze această rezervă: datoria angajaților pentru bunuri, lucrări și servicii vândute ar trebui să se reflecte în subcontul 73 „Decontări cu personal pt. alte operațiuni” separat de datoria personalului pentru alte operațiuni. Dacă există fapte de vânzări către angajați pe cont salariile de active fixe, astfel de vânzări trebuie luate în considerare și separat, deoarece o rezervă pentru o astfel de datorie va fi formată numai în contabilitatea fiscală, dar nu și în contabilitate.

Dacă există o datorie în contul 73 pentru bunuri, lucrări sau servicii vândute angajaților lor cu credit către întreprinderile care creează o astfel de rezervă, este necesar să se monitorizeze în mod clar deducerea la timp a sumelor specificate de la angajați și reflectarea acestei operațiuni în evidență contabilă: D 70 „Decontări cu personal pentru salarii „La 73, deoarece în practica întreprinderilor, în conturile de decontare apar adesea solduri nerezonabile.

În același timp, pe baza cerinței de raționalitate, în opinia autorului, este permisă prevederea în politica contabilă de contabilizare a unei sume nesemnificative de creanțe pentru care societatea nu va crea o rezervă. O astfel de sumă poate exista atât în ​​raport cu datoria fiecărui angajat în parte, cât și în raport cu creanțele organizației în ansamblu.

La prima vedere, această ipoteză este inacceptabilă în scopuri contabile fiscale. La urma urmei, art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse nu prevede excluderea sumelor neesențiale din datoria de rezervă. Cu toate acestea, aici trebuie să fiți atenți la următoarele. Conform paragrafului 1 al acestui articol, o datorie dubioasă este orice datorie față de contribuabil care decurge în legătură cu vânzarea de bunuri, prestarea muncii, prestarea de servicii, dacă această datorie nu este rambursată în termenul stabilit prin acord și este nu este garantat printr-un gaj, garanție sau garanție bancară. Totodată, în temeiul clauzei 4 a art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, cuantumul rezervei pentru datorii îndoielnice se determină pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor efectuate în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare. În ceea ce privește procedura de realizare a unui inventar al activelor și pasivelor organizației, aceasta, în conformitate cu clauza 5 din PBU 1/98, trebuie să fie aprobată de politica contabilă a organizației. În ceea ce privește politica contabilă, așa cum sa menționat anterior, clauza 7 din PBU 1/98 stabilește o cerință de raționalitate. Întreprinderile cu un număr semnificativ de tranzacții și un proces de contabilitate semnificativ cu forță de muncă intensivă, în opinia autorului, pot prevedea în politicile lor contabile că nu sunt inventariate sume nesemnificative de creanțe. În absența rezultatelor inventarului, ar fi, de asemenea, legal să nu se creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice pentru o astfel de datorie.

Crearea de rezerve pentru datorii îndoielnice presupune, de asemenea, ca întreprinderile să fie mai atente la inventarierea decontărilor cu furnizorii și antreprenorii în contul 60 „Decontări cu furnizorii și antreprenorii”. În acest caz, este necesar să se identifice cu promptitudine cazurile de formare a unui sold debitor pe acest cont pentru plăți pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii (apariția unei astfel de situații este posibilă în timpul decontărilor prin compensare reciprocă). In debitul contului 60 trebuie luata in calcul doar suma avansului emis in numerar.

Provizion pentru creanțe îndoielnice și bilet la ordin

În practică, adesea apar întrebări cu privire la crearea sau nu a unei astfel de rezervă pentru anumite tipuri de creanțe. În primul rând, acest lucru se aplică diferitelor tipuri de tranzacții cu facturi. În baza normelor art. 815 din Codul civil al Federației Ruse, o factură atestă obligația necondiționată a trăgatorului de datorie. În consecință, datoria tragătorului de a plăti factura ar trebui să fie clasificată ca datorie a împrumutatului în cadrul împrumutului. O astfel de datorie nu este legată de vânzarea de bunuri, lucrări sau servicii și, prin urmare, nu este inclusă în rezerve.

Cu toate acestea, în practica întreprinderilor care creează rezerve pentru datorii îndoielnice, sunt posibile cazuri mai complexe de relații cu facturi. De exemplu când există o datorie pe propriile cambii ale trăgătorului. Dacă această cambie a fost primită de la o contraparte pentru a îndeplini o obligație care nu are legătură cu vânzarea de produse, bunuri, lucrări și servicii (de exemplu, pentru a garanta o obligație de împrumut), atunci această datorie cu siguranță nu va fi inclusă în datoria de rezervă .

În cazul în care propria cambie a cumpărătorului este primită în schimbul unor bunuri, lucrări sau servicii care sunt vândute, atunci apar întrebări: dacă această datorie trebuie recunoscută ca datorie pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii și ar trebui creată o rezervă pentru datorii îndoielnice pentru ea ? În acest sens, trebuie reținut următoarele.

În baza clauzei 75 din Regulamentul privind cambiile și biletele la ordin<3>Un bilet la ordin este o promisiune simplă și necondiționată de a plăti o anumită sumă. Cu alte cuvinte, obligația de plată a unei cambii nu este condiționată de obligația de plată în temeiul unui contract de vânzare, contract, prestare de servicii cu plată etc. În ceea ce privește conținutul acesteia, emiterea de către cumpărător a unei cambii. de schimb pentru asigurarea plății pentru bunuri, lucrări sau servicii corespunde unei operațiuni de novație în conformitate cu art. 414 din Codul civil al Federației Ruse. Aceasta înseamnă că obligația inițială este înlocuită cu alta, prevăzând o modalitate diferită de executare.

Pe baza acesteia, datoria de pe cambie, chiar dacă este emisă de cumpărătorul de bunuri, lucrări sau servicii, în opinia noastră, nu va fi considerată o datorie pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii. Prin urmare, din punct de vedere contabil, nu trebuie constituit niciun provizion pentru această datorie.

În ceea ce privește contabilitatea fiscală, în opinia noastră, nici nu este necesară crearea unei rezerve. Totodată, considerăm că întreprinderile pot încerca să-și apere în instanță dreptul de a-și constitui o rezervă în contabilitatea fiscală, întrucât interpretarea clauzei 1 a art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, în opinia noastră, poate fi ambiguu.

Proviziune pentru creanțe îndoielnice și cesiune de creanțe

Nu trebuie creată o rezervă în legătură cu datoria noului creditor față de creditorul inițial în cadrul tranzacției de cesiune a dreptului de creanță. În acest caz, obligația noului creditor (care este debitor al întreprinderii) se formează pe baza decontărilor nu pentru produse, bunuri, lucrări sau servicii, ci pentru dreptul de a pretinde creanțe. În conformitate cu alin. 2, 3 al art. 38 din Codul Fiscal al Federației Ruse, drepturile de proprietate nu se referă la bunuri, lucrări sau servicii. Nici paragraful 1 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse și nici clauza 70 din Reglementările contabile nu prevede crearea de rezerve pentru datoriile apărute în timpul transferului drepturilor de proprietate. Opinia exprimată este confirmată prin Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 7 octombrie 2005 N 03-03-04/1/257.

Pentru optimizarea procesului de contabilitate și asigurarea controlului asupra reflectării corecte a tranzacțiilor în contabilitate și contabilitate fiscală, este indicat să se țină cont și de astfel de datorii în subconturile conturilor 62 sau 76 (prevăzute pentru contabilizarea datoriilor neincluse în rezervă).

Iar pentru noul creditor, creanțele dobândite în baza cesiunii dreptului de creanță nu sunt creanțe pentru bunuri, lucrări sau servicii. Aceasta înseamnă că nici nu va fi inclus în rezervare. Această poziție este confirmată prin Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 6 februarie 2006 nr. 03-03-04/1/87 și prin Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Central din 3 octombrie 2005 în cazul nr. A48-550/05-8.

Proviziune pentru datorii îndoielnice și amenzi

După cum a explicat Ministerul Finanțelor al Rusiei în Scrisoarea nr. 03-03-04/2/129 din 5 mai 2006, sumele penalităților din contracte nu sunt incluse în datoria rezervată în scopuri fiscale, deoarece penalitățile nu apar în perioada producția și vânzarea produselor, dar numai în cazul încălcării condițiilor de vânzare a mărfurilor (lucrări, servicii) stabilite prin contract - termeni, calitatea bunurilor (lucrări, servicii) vândute etc. Deși Scrisoarea se referă la formarea unei rezerve în scopuri contabile fiscale, din motive similare această rezervă nu trebuie creată, în opinia autorului, în scopuri contabile.

Procedura de creare și ajustare a sumelor rezervelor

Clauza 70 din Reglementările contabile prevede că cuantumul rezervei se determină separat pentru fiecare creanță îndoielnică, în funcție de starea financiară (solvabilitatea) debitorului și de evaluarea probabilității de rambursare totală sau parțială a datoriei. Procedura specifică pentru o astfel de evaluare nu este definită de documentele de reglementare privind contabilitatea. Probabil că se presupune că această procedură ar trebui dezvoltată de întreprinderi în mod independent și consacrate în politicile lor contabile. Aceasta înseamnă că această procedură poate fi adusă cât mai aproape de cerințele contabilității fiscale.

În conformitate cu paragraful 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse pentru datorii îndoielnice cu o perioadă mai mare de 90 de zile, suma totală a datoriei este inclusă în rezervă; de la 45 la 90 de zile - 50% din datorie. Trebuie remarcat faptul că această prevedere a Codului nu prevede dreptul de a alege procedura de creare a unei rezerve - un astfel de drept este prevăzut doar în scopuri contabile.

Întreprinderile stabilesc uneori în politicile lor contabile crearea de sume de rezervă doar pentru datorii cu o perioadă de scadență mai mare de 90 de zile. Potrivit autorului, această abordare este permisă numai în timpul anului calendaristic - pe baza rezultatelor perioadelor de raportare (întrucât perioada fiscală pentru impozitul pe venit este de un an). La sfârșitul anului de raportare (31 decembrie), întreprinderile ar trebui să formeze în continuare o rezervă pentru datorii cu o perioadă de scadență mai mare de 45 de zile.

De asemenea, trebuie avut în vedere că perioada de 90 sau 45 de zile, definită la paragraful 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, este necesar să se calculeze nu de la data apariției datoriei, ci din momentul în care această datorie a devenit dubioasă, adică. data de scadență conform contractului a expirat. Această concluzie poate fi trasă din paragraful 1 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse și din clauza 70 din Reglementările contabile. Cu toate acestea, după cum știți, există situații în care contractele nu precizează deloc termenul limită pentru îndeplinirea obligațiilor. Cum să fii în acest caz? Autoritățile fiscale consideră că o astfel de datorie nu poate fi deloc inclusă în suma rezervabilă.<4>.

<4>Acestea sunt explicațiile date de autoritățile fiscale ca răspuns la întrebările private.

Cu toate acestea, practica de arbitraj se dezvoltă în favoarea contribuabilului. Ca exemplu, să cităm Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Districtului Volga-Vyatka din 10 noiembrie 2004 în cazul nr. A82-2756/2004-14. Pe baza rezultatelor inspecției oficiu fiscal nu au fost acceptate cheltuieli care se ridicau la valoarea creanțelor pentru produsele expediate fie în lipsa unui acord, fie în contul unui acord care prevedea plata în avans. Instanța a hotărât că contribuabilul a inclus în mod justificat în debitul rezervat bunuri neachitate în termenele stabilite de art. 486 din Codul civil al Federației Ruse, inclusiv în absența unui acord scris.

Astfel, întrucât Codul Fiscal al Federației Ruse nu specifică procedura de formare a rezervei în cazul în care contractul nu stabilește un termen specific pentru îndeplinirea obligațiilor, contribuabilul are dreptul să stabilească această perioadă în conformitate cu normele legislatiei civile.

Să dăm exemplu condițional. Produsele au fost livrate cumpărătorului pe 25 septembrie 2006. O anumită perioadă de plată nu este specificată în contract. În conformitate cu art. 486 din Codul civil al Federației Ruse, la încheierea unui contract de furnizare, cumpărătorul este obligat să plătească pentru bunuri imediat înainte sau după transferul acesteia de către vânzător, cu excepția cazului în care se prevede altfel în acord. În consecință, perioada de îndatorare ar trebui să fie socotită începând cu 25 septembrie.

Dacă, de exemplu, produsele au fost expediate cumpărătorului pe 16 septembrie 2006, iar plata în conformitate cu termenii contractului trebuie primită în termen de o lună, i.e. până la 16 octombrie, atunci perioada de 45 sau 90 de zile trebuie socotită doar din 16 octombrie 2006.

Este recomandabil ca contribuabilii să se refere la Certificatul pentru Inventarul Calculelor<5>furnizați politici contabile cu următoarele coloane suplimentare:

• data scadenței obligației;
• termenul de valabilitate este de 45 de zile de la data apariției obligației;
• termenul de expirare este de 90 de zile de la data apariției obligației.

<5>Formularul unificat N INV-17 a fost aprobat prin Rezoluția Comitetului de Stat pentru Statistică al Rusiei din 18 august 1998 N 88.

Această abordare este acceptabilă pe baza clauzei 13 din Reglementările contabile, conform căreia, în funcție de natura tranzacției, cerințele reglementărilor, liniile directoare pentru contabilitate și tehnologia de prelucrare a informațiilor contabile, detalii suplimentare pot fi incluse în documentul primar. documente.

Frecvența formării rezervelor

Cerințele de reglementare pentru contabilitate și contabilitate fiscală diferă oarecum și în ceea ce privește frecvența de creare și ajustare a sumelor rezervelor (pe baza rezultatelor lunii, trimestrului sau anului). Deci, în contabilitatea fiscală în conformitate cu clauza 4 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, cuantumul rezervei pentru datorii îndoielnice se determină pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor efectuate în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare. Rezultă că această rezervă poate fi creată lunar în contabilitatea fiscală doar dacă plățile lunare în avans sunt calculate pe baza profitului efectiv primit. Când perioada de raportare pentru o organizație este un trimestru, rezerva trebuie creată pe baza rezultatelor primului trimestru, jumătate de an sau nouă luni.

În contabilitate, clauza 70 din Reglementările contabile prevede doar că se creează o rezervă pe baza rezultatelor unui inventar al creanțelor organizației. Aceasta înseamnă că rezerva poate fi creată anual, trimestrial sau lunar: în conformitate cu cerințele politicii contabile. O condiție necesară sunt confirmarea sumelor rezervelor prin rezultatele inventarierii creanțelor și o evaluare individuală a solvabilității fiecărui debitor. Potrivit autorului, este recomandabil să se prevadă periodicitatea formării rezervelor în contabilitate, similară contabilității fiscale.

Trebuie avut în vedere faptul că constituirea de rezerve pentru datorii îndoielnice presupune revizuirea cerințelor politicilor contabile privind graficul de inventariere de către întreprinderi. Până la urmă, atât clauza 70 din Reglementările contabile, cât și clauza 5 din art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse prevede formarea de sume de rezervă pe baza rezultatelor inventarierii creanțelor.

Momentul inregistrarii sumelor de rezerva trebuie sa coincida cu datele inventarierii corespunzatoare creantelor, conform graficului. Aceasta înseamnă că un inventar al creanțelor clienților (care urmează să fie inclus în rezervă) trebuie să fie efectuat și trimestrial sau lunar (dacă impozitul pe venit este calculat lunar).

Ministerul de Finanțe al Rusiei în Scrisoarea din 26 iulie 2006 N 03-03-04/1/612 a explicat că pentru a include anumite sume de creanțe în rezervă, nu este necesară confirmarea acesteia cu acte de reconciliere cu debitorii. . În special, după cum se menționează în scrisoare, dispozițiile art. Artă. 265 și 266 din Codul fiscal al Federației Ruse nu stabilesc o restricție privind înregistrarea doar a sumelor de creanțe confirmate de debitori ca parte a rezervelor pentru datorii îndoielnice. La calcularea sumei datoriilor îndoielnice pentru impozitare, trebuie luate în considerare toate sumele creanțelor pentru mărfuri, lucrări și servicii expediate, recunoscute ca fiind confirmate de rezultatele inventarului.

În scrisoare se mai menționa că nu este creată nicio rezervă pentru sumele de creanțe pentru care perioada a expirat termen de prescripție, întrucât în ​​scopuri fiscale astfel de sume în baza clauzei 3 a art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse sunt recunoscute ca datorii neperformante.

Potrivit paragrafului 4 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, valoarea rezervei create în contabilitatea fiscală nu poate depăși 10% din veniturile determinate în conformitate cu art. 249 din Cod. Nu există o astfel de restricție în contabilitate. Pentru a minimiza diferențele dintre contabilitate și contabilitatea fiscală, poate o organizație să stabilească o regulă similară în scopuri contabile? În opinia noastră, în baza cerințelor clauzei 70 din Reglementările contabile, nu poate. După cum sa menționat deja, acest paragraf prevede formarea unei rezerve pentru fiecare datorie îndoielnică. Criteriile determinante pentru includerea datoriei ca rezervabile sunt starea financiară (solvabilitatea) debitorului și o evaluare a probabilității de rambursare totală sau parțială a datoriei. Capacitatea de a compara suma creanțelor îndoielnice cu indicatori economiciîntreprinderea (în acest caz - venit) nu este furnizată în scopuri contabile.

De asemenea, trebuie menționat că limitarea sumelor rezervelor determinate în scopuri contabile fiscale se aplică la sfârșitul fiecărei perioade (de impozitare) de raportare. Această poziție este dată în Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 4 aprilie 2006 N 03-03-04/1/319.

Frecvența ajustării rezervei

Sumele rezervei acumulate anterior sunt ajustate atunci când cumpărătorul rambursează suma datoriei sau când părțile modifică data scadenței. După cum se precizează în Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 29 noiembrie 2004 N 03-03-01-04/1-159, suma rezervei create anterior este supusă includerii în veniturile neexploatare în raportare (impozit ) perioada în care se rambursează termenele decontărilor pentru acord sau datoria. Aceasta rezultă direct din norma paragrafului 5 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, conform căruia valoarea rezervei nou create pe baza rezultatelor inventarului trebuie ajustată la valoarea soldului rezervei din perioada de raportare (impozită) anterioară. În cazul în care rezerva nou creată este mai mică decât soldul rezervei din perioada anterioară, diferența este supusă includerii în venitul neexploatare al contribuabilului în perioada de raportare (de impozitare) curentă.

Vă rugăm să rețineți: în scopuri contabile fiscale în conformitate cu cerințele menționate alin. 5 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, sumele rezervei restabilite trebuie incluse în veniturile neexploatare pe baza rezultatelor perioadei de raportare și nu numai perioada fiscala A. Această concluzie este confirmată de practica arbitrală (a se vedea, de exemplu, Rezoluția FAS din Districtul Nord-Vest din 11 februarie 2005 în dosarul nr. A26-6742/04-23).

Documentele de reglementare privind contabilitatea nu prevăd necesitatea ajustării sumelor rezervei acumulate. În consecință, întrebarea care ar trebui să fie înregistrările contabile (și dacă trebuie făcute) atunci când debitorii rambursează datoria rezervată sau când sunt revizuite termenii de rambursare (din cauza cărora datoria încetează să mai fie îndoielnică) rămâne deschisă.

În baza clauzei 70 din Reglementările contabile, adăugarea sumelor de rezervă la rezultatele financiare este posibilă numai la sfârșitul anului următor celui de raportare. Totodată, Instrucțiunile de Aplicare a Planului de Conturi din explicațiile la contul 63 prevăd adăugarea unor sume neutilizate de rezerve pentru creanțe îndoielnice la profitul perioadei de raportare următoare perioadei constituirii acestora. Pe baza PBU 4/99<6>Perioada de raportare este perioada pentru care organizația trebuie să întocmească situații financiare. În același timp, organizația trebuie să întocmească situații financiare intermediare nu doar trimestrial, ci chiar lunar. Aceasta înseamnă că putem concluziona că Planul de Conturi permite ajustări pe baza rezultatelor financiare ale datoriilor îndoielnice create în lunile precedente.

<6>Reglementările contabile „Declarațiile contabile ale unei organizații” (PBU 4/99) au fost aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 6 iulie 1999 N 43n.

Necesitatea ajustării cuantumului rezervei pentru datorii îndoielnice decurge și din cerința Reglementărilor contabile de a determina cuantumul acestei rezerve pentru fiecare datorie îndoielnică în funcție de situația financiară a debitorului și de o evaluare a probabilității rambursării datoriilor.

Astfel, pe această temă, se pot apropia și cerințele contabilității și contabilității fiscale, putând fi adoptată aceeași procedură de ajustare în scopuri contabile și contabile fiscale. Crearea și restabilirea sumei rezervei acumulate se vor reflecta în evidențele contabile: D 91 „Alte venituri și cheltuieli” K 63 și D 63 K 91.

Să luăm în considerare procedura declarată pentru crearea unei rezerve în contabilitate și contabilitate fiscală.

Exemplul 1. Suma totală a datoriilor îndoielnice la 30 iunie 2006 (peste 90 de zile) se ridica la 1.400.000 RUB, inclusiv 1.000.000 RUB. - datoria cumpărătorului A; 350.000 de ruble. - cumpărătorul B; 50.000 de ruble. - cumpărătorul V.

Veniturile reflectate în declarația de impozit pe venit pentru prima jumătate a anului 2006 s-au ridicat la 13.000.000 de ruble, adică. suma maximă a rezervei nu poate depăși 1.300.000 RUB.

Aceste tranzacții ar trebui reflectate în evidența contabilă la 30 iunie 2006 și luate în considerare la impozitarea pentru prima jumătate a anului 2006, după cum urmează:

D 91 K 63 - 1.000.000 rub. - reflectă formarea unei rezerve din datoria cumpărătorului A;

D 91 K 63 - 300.000 rub. - se reflectă formarea unei rezerve din datoria cumpărătorului B, a cărei sumă este luată pentru reducerea profitului impozabil;

D 91/"Cheltuieli care nu reduc profitul impozabil"<7>Cu 63 - 100.000 de ruble. - se reflectă formarea unei rezerve (50.000 de ruble de la cumpărătorul B și 50.000 de ruble de la cumpărătorul C), a cărei sumă nu este luată în considerare pentru reducerea profitului impozabil (depășind limita de 10% din venit).

<7>Contabilitatea analitica pentru contul 91.

În contabilitatea fiscală, o rezervă va fi creată numai în valoare de 1.300.000 RUB. (în limita de 10%). Astfel, în valoare de 100.000 de ruble. o diferență fiscală permanentă va fi creată în contabilitate și va fi reflectată o datorie fiscală permanentă în valoare de 24.000 de ruble. (RUB 100.000 x 24%): D 99 K 68.

Cu toate acestea, companiile pot avea următoarele întrebări. Cum se reflectă mișcarea sumelor rezervelor în contabilitatea analitică în legătură cu formarea diferențelor în contabilitate și contabilitate fiscală? Care datoria contrapartidei ar trebui sa includem sumele de rezerva formate in contabilitate, dar care nu sunt luate in calcul in scopul impozitului pe profit? Într-adevăr, în viitor ar putea fi nevoie să restabilim aceste sume, precum și să le folosim pentru achitarea conturilor de încasat. Întreprinderile trebuie să abordeze această problemă în politicile lor contabile. De exemplu, se poate prevedea ca, pentru aplicarea limitarii provizionului pentru cheltuieli care nu reduc profitul impozabil, se anuleaza mai intai cele mai mici sume de datorii ale debitorilor, iar in cazul sumelor egale - datorii de la din timp apariția.

Exemplul 2. Să folosim datele din exemplul 1. Pentru cheltuielile care nu reduc profitul impozabil, sumele rezervelor vor fi anulate: pentru datoria cumpărătorului B - în valoare de 50.000 de ruble, a cumpărătorului B - în valoare de 50.000 de ruble.

În septembrie 2006, datoria cumpărătorului A a fost rambursată în valoare de 200.000 de ruble, cumpărătorul B - 100.000 de ruble. iar cumpărătorul B - complet.

La rambursarea datoriilor clienților se vor face următoarele înregistrări în contabilitate:

D 51 K 62 - 200.000 rub. - se reflectă primirea de fonduri de la cumpărătorul A;

D 51 K 62 - 100.000 rub. - se reflectă primirea de fonduri de la cumpărătorul B;

D 51 K 62 - 50.000 rub. - se reflectă primirea de fonduri de la cumpărătorul B;

D 63 K 91 - 200.000 rub. - s-au restabilit sumele de rezervă pentru decontări cu cumpărătorul A (luate în considerare la impozitarea profiturilor);

D 63 K 91 - 100.000 rub. - s-au restabilit sumele de rezervă pentru decontări cu cumpărătorul B (luate în considerare la impozitarea profiturilor);

D 63 K 91 - 50.000 rub. - s-au refacut sumele rezervei pentru decontari cu cumparatorul B (in scopul impozitului pe profit nu a fost creata o rezerva pentru acest cumparator; in consecinta, nu se va lua in calcul refacerea fiscala);

D 68 K 99 - 12.000 rub. (RUB 50.000 x 24%) - o creanță fiscală permanentă se formează din valoarea restabilirii rezervei, luată în considerare în scopuri contabile, dar neluând în considerare la impozitarea profiturilor.

Trebuie remarcat faptul că, conform decontărilor cu cumpărătorul B, suma rezervei acumulate în contabilitate este de 350.000 de ruble, în contabilitate fiscală - 300.000 de ruble. În consecință, la rambursarea datoriei acestui cumpărător, o parte din suma rezervei restabilite nu va fi luată în considerare la impozitarea profiturilor. Pentru a evita neînțelegerile cu organele fiscale, în primul rând este necesară refacerea sumelor rezervei acumulate luate în considerare la impozitarea profiturilor. De asemenea, este recomandabil să se precizeze în politica contabilă procedura de contabilizare a impozitării sumelor rezervei restaurate.

Astfel, atunci când se decide cu privire la formarea unei rezerve pentru creanțe îndoielnice, nu este în toate cazurile posibilă reducerea la zero a diferențelor formate în funcție de datele contabile și fiscale.

Prezența diferențelor în sumele rezervei acumulate în contabilitatea și contabilitatea fiscală sugerează că organizația ar trebui să țină evidențe analitice ale sumelor rezervelor pentru a monitoriza corectitudinea formării bazei de impozitare. Evident, sumele cheltuielilor pentru formarea rezervei, care nu sunt luate în considerare la impozitarea profiturilor, ar trebui luate în considerare în subcontul 91. Pentru a controla mișcarea în contabilitatea fiscală a sumelor rezervei acumulate. , este necesar:

• sau să organizeze contabilizarea sumelor rezervei formate în contabilitate, dar neformate în contabilitate fiscală, în subcontul contului 63 (pentru acest subcont este necesară și menținerea contabilității analitice în contextul contrapărților individuale),
• sau menține un registru fiscal separat pentru provizionul pentru datorii îndoielnice.

Prima variantă, mai simplă, de organizare a contabilității analitice poate fi aleasă atunci când diferența dintre sumele rezervei acumulate în contabilitate și contabilitate fiscală se formează doar în limita de 10%, adică. valoarea rezervei acumulate in contabilitate depaseste suma acumulata in contabilitatea fiscala.

A doua opțiune de contabilitate analitică este utilizată în prezența unor circumstanțe care sunt premise pentru apariția unor diferențe mai complexe în contabilitate și contabilitate fiscală, de exemplu:

• sume semnificative, restante pe termen lung, ale datoriilor incluse în rezervele contabile, dar neincluse în contabilitatea fiscală (de exemplu, datoria asupra mijloacelor fixe);
• sume semnificative de datorii îndoielnice care au apărut indiferent de vânzarea de produse, bunuri, lucrări sau servicii: dacă o astfel de datorie trece de la îndoielnic la rău, în contabilitatea fiscală se va anula din rezerva creată pentru datorii îndoielnice, în contabilitate - direct către pierderi.

În același timp, pentru a minimiza diferențele de contabilitate și contabilitate fiscală și pentru a simplifica procedurile contabile în conformitate cu paragraful 7 din PBU 1/98, întreprinderile, în opinia autorului, pot prevedea în politicile lor contabile în scopuri contabile un anumit criteriu de semnificația, dacă este depășită, diferența dintre datele contabile și evidențele fiscale nu sunt generate. De exemplu, se poate stabili că societatea nu va forma o rezervă în contabilitate (precum și în fiscalitate) din suma care depășește limita (10% din venituri), dacă diferența dintre valoarea datoriilor dubioase și 10% din vânzări. veniturile nu depășesc 50.000 de ruble.

Procedura de utilizare a sumelor de rezervă

Utilizarea rezervei la anularea unei datorii după expirarea termenului de prescripție sau dacă există alte motive de radiere se reflectă în evidența contabilă după cum urmează: D 63 K 62.

La anularea creanțelor din rezervă, trebuie să fiți atenți și la valabilitatea acestor acțiuni. În cazul în care sumele datoriilor anulate din anumite motive nu pot fi recunoscute drept cheltuieli care reduc profitul impozabil (deși acest fapt nu era cunoscut la momentul constituirii rezervei), cuantumul rezervei constituite anterior, pentru a evita neînțelegerile cu organele fiscale, ar trebui restabilite în scopuri de impozit pe profit și incluse în componența impozitului pe venitul neexploatare. În scopuri contabile, în acest caz nu se vor genera venituri neexploatare. În consecință, va apărea o diferență permanentă în contabilitate cu formarea unei obligații fiscale permanente, care este reflectată de înregistrarea: D 99 K 68.

În același timp, trebuie remarcat faptul că Codul Fiscal al Federației Ruse nu prevede în mod direct restabilirea unei rezerve acumulate anterior pentru creanțe, care sunt ulterior anulate ca pierderi fără a reduce profitul impozabil. Prin urmare, această abordare poate fi adoptată numai pe baza principiu general justificarea economică a costurilor prevăzute la alin.1 al art. 252 din Codul fiscal al Federației Ruse. În consecință, această problemă poate fi contestată de către întreprinderea contribuabilului în instanță.

De asemenea, este necesar să se acorde atenție diferențelor în procedura de utilizare a sumelor de rezervă în scopuri contabile și fiscale.

În contabilitate, în conformitate cu clauza 70 din Reglementările contabile, cuantumul rezervei se determină separat pentru fiecare creanță îndoielnică. Datoriile sunt anulate ca pierderi dacă în perioada anterioară perioadei de raportare, sumele acestor datorii nu au fost rezervate (clauza 77 din Reglementările contabile). Aceasta înseamnă că este posibilă anularea datoriilor din rezerva în contabilitate numai atunci când rezerva a fost creată special pentru datoria unei anumite contrapărți. Dacă nu s-a constituit o astfel de rezervă, datoria corespunzătoare este anulată direct ca pierderi.

În contabilitatea fiscală conform clauzei 5 din art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, dacă contribuabilul a decis să creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice, atunci datoriile recunoscute ca neperformante sunt anulate din valoarea rezervei create. Stergerea datoriilor pe cheltuiala cheltuielilor nefuncționale este permisă numai atunci când suma rezervei create nu este suficientă pentru a acoperi suma totală a radierii datoriilor neperformante în perioada de raportare. În consecință, rambursarea și utilizarea sumelor de rezervă sunt reflectate la suma totală pentru perioada fiscală.

În plus, conceptul de „datorie neperformantă” (spre deosebire de „dubios”) din Codul Fiscal al Federației Ruse nu se leagă numai de datoria pentru bunuri, muncă sau servicii. O datorie neperformanta (in acest caz, acoperita de o rezerva creata anterior) este orice datorie fata de contribuabil. Această poziție este confirmată prin Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 12 aprilie 2004 N 04-02-05/1/26.

În consecință, pentru sume datorii rele care au apărut nu în legătură cu vânzarea de produse, lucrări sau servicii, ci anulate în contabilitatea fiscală pe cheltuiala rezervei, vor apărea și diferențe contabile și contabile fiscale, care trebuie luate în considerare ca parte a constantelor cu formarea a unei obligații fiscale permanente.

Exemplul 3. Valoarea rezervei create în contabilitate și contabilitate fiscală este de 1.150.000 de ruble, inclusiv pentru datoria cumpărătorului A - 800.000 de ruble, cumpărătorul B - 200.000 de ruble, cumpărătorul C - 50.000 de ruble, cumpărătorul D - 100.000 de ruble. În perioada de raportare, datoria cumpărătorului B în totalitate și a furnizorului D pentru plata în avans în valoare de 150.000 de ruble a fost recunoscută ca necolectabilă și supusă anulării.

În contabilitate trebuie făcute următoarele înregistrări:

D 63 K 62 - 200.000 rub. - datoria cumpărătorului B este anulată din rezerva pentru creanțe îndoielnice;

D 91 K 60 - 150.000 rub. - datoria în avans a furnizorului D a fost anulată ca pierdere.

Valoarea soldului rezervei pentru datorii îndoielnice în contabilitate va fi de 950.000 de ruble. În contabilitatea fiscală, întreaga sumă a datoriei este de 350.000 de ruble. vor fi anulate din rezervă. Soldul rezervei în contabilitatea fiscală va fi de 800.000 de ruble. Diferența dintre valoarea datoriei anulate din rezervă ar trebui să fie reflectată ca parte a diferențelor fiscale permanente cu formarea unei obligații fiscale permanente. În contabilitate trebuie făcute următoarele înregistrări:

D 99 K 68 - 36.000 rub. (RUB 150.000 x 24%) - reflectă o obligație fiscală permanentă.

Procedura de contabilizare a sumelor de rezervă neutilizate

În scopuri contabile fiscale în conformitate cu clauza 5 a art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, suma rezervei pentru datorii îndoielnice, care nu este utilizată integral de către contribuabil în perioada de raportare pentru a acoperi pierderile din datorii neperformante, poate fi reportată în următoarea perioadă de raportare (impozită). În acest caz, valoarea rezervei nou create pe baza rezultatelor inventarierii trebuie ajustată la valoarea soldului rezervei din perioada de raportare (impozită) anterioară.

În ceea ce privește contabilitatea, clauza 70 din Reglementările contabile prevede următoarele: „Dacă până la sfârșitul anului de raportare următor celui în care s-a constituit rezerva pentru creanțe îndoielnice, această rezervă nu este utilizată în nicio parte, atunci sumele necheltuite sunt adăugată la întocmirea bilanţului contabil pentru sfârşitul anului de raportare la rezultatele financiare."

Exemplul 4. Rezerva pentru creanțele îndoielnice atât în ​​scopuri contabile, cât și de contabilitate fiscală se creează de la an la an. Să zicem creanțele cumpărătorului A pentru produse vânduteîn valoare de 100.000 de ruble. s-a constituit în septembrie 2005. Astfel, în luna decembrie, în scopuri contabile și de contabilitate fiscală, s-a constituit o rezervă pentru creanțe îndoielnice și s-a făcut următoarea înregistrare în contabilitate: D 91 K 63.

În februarie 2006, datoria a fost rambursată parțial (în valoare de 30.000 RUB) și au fost efectuate următoarele înregistrări contabile:

D 51 K 62 - 30.000 rub. - creantele au fost rambursate;

D 63 K 91 - 30.000 rub. - se reface cuantumul rezervei create în perioada fiscală precedentă.

Suma neutilizată a rezervei la 31 decembrie 2006 va fi de 70.000 RUB. Dacă respectați clauza 70 din Reglementările contabile, această sumă în decembrie 2006 (anul următor anului înființării) ar trebui anulată la rezultate financiare: D 63 K 91.

În baza clauzei 5 a art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse, veniturile (cheltuielile) neexploatare includ doar diferența dintre valoarea rezervei create pe baza rezultatelor inventarului la sfârșitul perioadei de raportare (impozită) curentă și suma a rezervei create la sfârşitul perioadei (de impozitare) anterioare. Deoarece suma rezervei (70.000 de ruble) a fost formată în 2005, această diferență nu apare și nu există o creștere a impozitului pe venitul neexploatare. Ca urmare, apare o discrepanță între contabilitate și contabilitatea fiscală. În consecință, trebuie făcută o înregistrare în contabilitate pentru suma de 16.800 de ruble. (70.000 RUB x 24%): D 68 K 09.

În același timp, Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 12 iulie 2004 N 03-03-05/3/55 explică următoarele. La sfârșitul anului, după adăugarea la rezultatul financiar a sumelor necheltuite din rezerva pentru datorii îndoielnice și efectuarea unui inventar al creanțelor, organizația creează din nou o rezervă pentru datorii îndoielnice. În consecință, suma necheltuită a rezervei nu conduce la formarea de profit în organizație pentru anul de raportare.

Astfel, dacă pornim de la conținutul literal al clauzei 70 din Reglementările contabile, la 31 decembrie 2006, în contabilitate se vor face următoarele înregistrări:

D 91 K 63 - 70.000 rub. - reflectă formarea unei rezerve pentru datorii îndoielnice pe baza rezultatelor unui nou inventar;

D 09 K 68 - 16.800 rub. - se rambursează creanța de impozit amânat.

Vă rugăm să rețineți: în cazul în cauză, spre deosebire de situațiile prezentate anterior, nu se formează o diferență temporară permanentă, ci o diferență temporară impozabilă cu o creanță de impozit amânat reflectată în contabilitate. Într-adevăr, în această situație, există încredere că organizația va rambursa diferența acumulată (pe baza rezultatelor noului inventar, rezerva va fi creată din nou) iar momentul unei astfel de rambursări poate fi determinat cu exactitate.

De asemenea, trebuie menționat că, dacă sumele creanțelor îndoielnice se ridică la o sumă semnificativă și o astfel de datorie se formează conform un numar mare contrapartidelor, este recomandabil ca intreprinderile sa ia in considerare problema reunirii principiilor contabilitatii si contabilitatii fiscale bazate pe cerinta rationalitatii.

1. Contabilitatea rezervelor neutilizate în contabilitate se efectuează în conformitate cu procedura adoptată în contabilitatea fiscală, i.e. suma rezervei neutilizate la sfârșitul anului de raportare se reportează în anul următor. Rezerva neutilizată nu se adaugă la rezultatele financiare la sfârșitul anului următor celui în care a fost constituită rezerva. Această procedură este recomandabilă să se aplice întreprinderilor care au sume semnificative de creanțe îndoielnice de la mai multe contrapărți.
2. Suma rezervei neutilizate la sfârşitul anului următor celui în care a fost constituită rezerva se adaugă la profitul contabil (în conformitate cu clauza 70 din Reglementările contabile). În contabilitatea fiscală, această sumă este reportată în anul următor.
3. Cuantumul rezervei neutilizate, atât în ​​contabilitate, cât și în contabilitate fiscală, se reface și se adaugă la profit dacă rezerva nu este utilizată până la sfârșitul anului următor celui de raportare. Această procedură, în opinia noastră, nu va contrazice paragraful 5 al art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, deoarece formularea acestui alineat oferă motive să se considere că transferul sumei rezervei în următoarea perioadă de raportare (de impozitare) este un drept, și nu o obligație, a contribuabilului.

În acest din urmă caz, atât în ​​scopuri fiscale, cât și contabile, rezerva poate fi creată din nou pe baza rezultatelor unui nou inventar. Cu toate acestea, este necesar să se atragă atenția întreprinderilor asupra schimbării recente a poziției Ministerului de Finanțe al Rusiei cu privire la aplicarea unei limitări de 10 la sută a sumelor rezervei transferate.

Anterior, în Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 7 octombrie 2004 N 03-03-01-04/1/67, s-a afirmat că limitarea rezervei în valoare de 10% din veniturile perioada de raportare (de impozitare) se aplică numai cuantumului rezervei nou create pentru datorii îndoielnice pentru perioada de raportare (de impozitare) dată. Ajustarea sumei rezervei pentru soldul perioadei (de impozitare) anterioare se efectuează după ce suma rezervei pentru datorii îndoielnice este calculată pentru perioada (de impozitare) de raportare, ținând cont de cerințele limitei de 10%.

În Scrisoarea din 16 noiembrie 2006 N 03-03-04/2/245, Ministerul Rusiei de Finanțe a dat explicația opusă: suma totală a rezervei transferate și nou create nu trebuie să depășească 10% din veniturile raportării ( impozit) perioada.

Exemplul 5. Să folosim datele din exemplul 4 și să presupunem că suma rezervei pentru datoria cumpărătorului A transferată din 2005 până în 2006 a fost de 70.000 de ruble. În același timp, în 2006, au trecut 90 de zile de la formarea rezervei pentru cumpărătorii B și C, a căror valoare a datoriilor se ridica la 100.000 de ruble, respectiv. și 150.000 de ruble și 45 de zile - pentru cumpărătorul G, a cărui valoare a datoriei este de 80.000 de ruble.

Astfel, valoarea rezervei nou create în 2006 s-a ridicat la 290.000 de ruble. (100.000 de ruble + 150.000 de ruble + 80.000 de ruble: 2).

Să presupunem că veniturile pentru 2006 s-au ridicat la 2.800.000 de ruble. În consecință, în scopuri fiscale poate fi luată în considerare doar suma rezervei de 280.000 de ruble. Astfel, pe baza clarificărilor efective anterior ale Ministerului rus de Finanțe, înregistrările contabile vor reflecta următoarele înregistrări:

• cu o scădere a profitului impozabil - D 91 K 63 (în valoare de 280.000 de ruble);
• fără a reduce profitul impozabil - D 91/„Cheltuieli care nu reduc profitul impozabil” K 63 (în valoare de 10.000 de ruble).

Dacă procedăm din Scrisoarea Ministerului Finanțelor al Rusiei din 16 noiembrie 2006 N 03-03-04/2/245, atunci putem reduce profitul impozabil al perioadei de raportare numai cu suma minus soldul rezervei transferate. . În consecință, contabilitatea va reflecta următoarele înregistrări:

• cu o scădere a profitului impozabil - D 91 K 63 (în valoare de 210.000 de ruble);
• fără a reduce profitul impozabil - D 91/„Cheltuieli care nu reduc profitul impozabil” K 63 (în valoare de 80.000 de ruble).

Este posibil ca în timpul verificărilor autoritățile fiscale va extinde efectul noii Scrisori a Ministerului Finanțelor al Rusiei la perioadele fiscale începând din 2006. Totodată, direct în paragraful 4 al art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse nu există nicio indicație clară că limitarea de 10 la sută se aplică cuantumului soldului rezervei reportate din perioada fiscală precedentă. În plus, această Scrisoare este un răspuns la întrebarea băncii cu privire la transferul soldului rezervei din 2006 în 2007. În consecință, în această problemă, practica arbitrală se va dezvolta cel mai probabil în favoarea contribuabililor care nu sunt bănci, cel puțin cu în ceea ce privește limitarea rezervei pentru anul 2006 G.

Dacă rezerva nu mai este creată

Ce se întâmplă dacă compania decide să nu creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice anul viitor? Ce să faci în acest caz cu restul rezervei neutilizate? Cert este că nici art. 266 din Codul Fiscal al Federației Ruse și nici reglementările contabile actuale oferă un răspuns clar la aceste întrebări. Poziția Ministerului Rusiei de Finanțe privind contabilitatea fiscală în această situație este exprimată în Scrisorile din 22 aprilie 2004 N 04-02-05/5/5 și din 12 iulie 2004 N 03-03-05/3/55. Finanțatorii cu referire la clauza 7 a art. 250 din Codul fiscal al Federației Ruse a explicat că, dacă contribuabilul decide să nu creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice de la începutul unei noi perioade fiscale, întreaga sumă a rezervei neutilizată în perioada fiscală (de raportare) pentru a acoperi pierderile. privind creanțele neperformante este inclusă integral în venitul nefuncționar al contribuabilului.

În ceea ce privește contabilitatea, nu există explicații clare din partea Ministerului de Finanțe al Rusiei. În opinia noastră, o întreprindere poate adopta și defini în politicile sale contabile una dintre următoarele metode.

1. În conformitate cu clauza 70 din Reglementările contabile, adăugați sumele rezervelor la profit în anul următor celui de raportare. În acest caz, se vor forma diferențe în indicatorii contabili și fiscali.
2. Dacă soldul rezervei pentru datorii îndoielnice este nesemnificativ, ghidat de cerința raționalității, minimizați diferențele dintre contabilitate și contabilitatea fiscală și adăugați soldurile rezervei neutilizate la sfârșitul anului la veniturile neexploatare atât pentru impozite, cât și pentru scopuri contabile.

Procedura de reflectare a sumelor rezervelor acumulate în contabilitate și raportare fiscală

Sumele soldurilor și mișcarea rezervei sunt reflectate în situațiile financiare în conformitate cu următoarele cerințe ale documentelor de reglementare privind contabilitate:

• clauza 35 din PBU 4/99 - bilantul trebuie sa cuprinda indicatori numerici intr-o evaluare neta, i.e. minus valorile de reglementare care trebuie dezvaluite in notele la bilant (Formular nr. 1) si in contul de profit si pierdere (Formularul nr. 2)<8>. Această cerință implică faptul că sumele rezervelor ar trebui să fie reflectate în bilanț, nu ca o datorie în compoziție. creanţe, iar în active ca sume care reduc conturile de încasat (la rândul 230 sau 240 cu semnul minus). Această poziție este confirmată prin Scrisoarea Ministerului de Finanțe al Rusiei din 23 decembrie 2005 N 07-05-06/353;
• clauza 11 PBU 10/99<9>- contribuțiile la rezervele de evaluare (inclusiv rezervele pentru creanțe îndoielnice) sunt incluse în alte cheltuieli. Să ne amintim că pornind de la rapoarte anuale pentru 2006, în conformitate cu Ordinele Ministerului de Finanțe al Rusiei din 18 septembrie 2006 N 115n și N 116n, alte venituri și cheltuieli nu sunt clasificate în operațiuni și neexploatare;
• clauza 22 din PBU 10/99 - informațiile privind cheltuielile egale cu suma deducerilor în legătură cu formarea rezervelor în conformitate cu regulile de contabilitate (cheltuieli viitoare, rezerve estimative etc.) sunt supuse dezvăluirii în situațiile financiare. Informațiile relevante sunt reflectate în Formularul nr. 2. Defalcarea profiturilor și pierderilor individuale reflectă pierderea din formarea rezervelor pentru perioadele curente și anterioare;
• clauza 27 din PBU 4/99 - în explicațiile la bilanț și în contul de profit și pierdere trebuie prezentate informații privind componența rezervelor pentru cheltuieli și plăți viitoare, rezerve estimate, disponibilitatea acestora la începutul și sfârșitul perioadei de raportare , mișcarea fondurilor fiecărei rezerve în perioada de raportare . Informațiile relevante sunt furnizate pentru anii anteriori și de raportare și sunt reflectate în situația modificărilor capitalului (Formular nr. 3).

<8>Formularele situațiilor financiare ale organizațiilor sunt aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor al Rusiei din 22 iulie 2003 N 67n.
<9>

De menționat că nici clauza 70 din Reglementările contabile și nici PBU 9/99<10>, nici Ministerul de Finanțe al Rusiei nu a stabilit o procedură specifică pentru reflectarea în raportare a restabilirii sumelor rezervelor neutilizate. Totodată, este deschisă lista altor venituri conform clauzei 8 din PBU 9/99. Aceasta înseamnă că atunci când se reflectă astfel de sume ca alte venituri, nu există niciun conflict cu cerințele documentelor de reglementare privind contabilitatea.

<10>Prevederile contabile „Cheltuieli ale organizației” PBU 10/99 și „Venituri ale organizației” PBU 9/99 au fost aprobate prin Ordine ale Ministerului Finanțelor al Rusiei din 6 mai 1999 N 33n și N 32n.

Deoarece reflectarea informațiilor cu privire la sumele rezervei restabilite nu este furnizată direct în formularele de raportare financiară în sine, aceasta informatie trebuie să se reflecte în notă explicativă la situaţiile financiare. Până la urmă, paragraful 27 menționat din PBU 4/99 prevede necesitatea reflectării în raportare a informațiilor despre orice mișcare a fondurilor din fiecare rezervă în perioada de raportare.

În același timp, este necesar să se acorde atenție faptului că, în conformitate cu clauza 11 din PBU 4/99, indicatorii privind activele, pasivele, veniturile, cheltuielile și tranzacțiile comerciale individuale pot fi dați în bilanț sau o declarație de profit și pierdere în suma totală prezentată în notele la bilanț și în contul de profit și pierdere, dacă fiecare dintre acești indicatori individual nu este semnificativ pentru evaluarea declarațiilor de către utilizatorii interesați.

Astfel, în cazul în care sumele restabilirii rezervei sunt nesemnificative, întreprinderea poate adopta în politica sa contabilă procedura de reflectare „în colaps” a sumelor rezervelor ca parte a cheltuielilor de exploatare: sumele acumulate se vor arăta minus cele restituite. Cu toate acestea, această procedură de înregistrare a sumelor în contabilitate va îngreuna controlul corectitudinii formării declarației de impozit pe venit.

În concluzie, observăm că întreprinderile care decid să creeze rezerve pentru datorii îndoielnice trebuie să cântărească cu atenție fezabilitatea unei astfel de decizii, ținând cont atât de valoarea conturilor de încasat, cât și de posibilitatea de optimizare a impozitării profitului, precum și de complexitatea procesului contabil. și probabilitatea apariției unor diferențe între indicatorii contabili și fiscali. Întreprinderile ar trebui, de asemenea, să acorde atenție caracterului complet al formării politicilor contabile în scopuri contabile și fiscale.

I.A. Panteleeva

Agenția de audit „Ural Protection”

lector superior la UGATU

Yu.V. Kapanina, consultant fiscal atestat

Provizion pentru datorii indoielnice

Cum se calculează și cum se reflectă în declarație

ATENŢIE

Dacă nu ați creat o rezervă înainte, puteți începe să faceți acest lucru în noul an, asigurându-vă decizia în politicile contabile. Artă. 313 Codul Fiscal al Federației Ruse; Scrisoare a Serviciului Federal de Taxe pentru Moscova din 20 iunie 2011 nr. 16-15/ [email protected] .

Să luăm în considerare această situație. Compania dvs. care utilizează OSNO are contrapărți care nu și-au putut plăti obligațiile la timp. Ca urmare, s-a format o sumă importantă de creanțe. În plus, aveți îndoieli că aceste datorii vi se vor returna deloc. În acest caz, este logic să se creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice. Artă. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse. Cu ajutorul acestuia, puteți lua rapid în considerare eventualele pierderi din datorii fără speranță în cheltuielile dvs. subp. 7 clauza 1 art. 265 Codul Fiscal al Federației Ruse. Rezerva vă va permite, de asemenea, să coordonați impozitarea profiturilor cu starea financiară reală a companiei dumneavoastră.

Cum să formezi, să folosești o astfel de rezervă și să reflectezi toate acestea în Înapoierea taxei, veți învăța din articolul nostru.

Formarea unei rezerve pentru datorii îndoielnice

Pentru a determina valoarea rezervei, trebuie să faceți un inventar al conturilor de încasat în ultima zi a fiecărei perioade de raportare (de impozitare) și clauza 4 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse, pe baza căruia se întocmește un act (după o formă dezvoltată independent, sau conform formă unificată Nr. INV-17 Artă. 9 din Legea din 6 decembrie 2011 Nr.402-FZ).

Dintre toate creanțele, trebuie să o evidențiați pe cea care este îndoielnică. La urma urmei, tocmai astfel de datorii vor participa la formarea rezervei.

Datoria este considerată îndoielnică în scopul formării unei rezerve în contabilitatea fiscală numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiții: clauza 1 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse:

• datoria a apărut în legătură cu vânzarea de bunuri, prestarea muncii sau prestarea de servicii.

Datoria formată din alte motive nu este îndoielnică în scopul formării unei rezerve. De exemplu, datoria pentru plata anticipată enumerată (plata în avans), dacă bunurile nu au fost expediate (lucrările nu au fost finalizate, serviciile nu au fost prestate) de către furnizor în termenul stabilit prin contract, pentru plata sancțiunilor pentru încălcarea termeni contractuali, conform contractelor de împrumut Scrisori ale Ministerului Finanțelor din 04.09.2015 Nr. 03-03-06/2/51088, din 23.10.2012 Nr. 03-03-06/1/562 (clauza 4), din 24.07.2013 Nr. 03- 03-06/1/ 29315, din 02/04/2011 Nr.03-03-06/1/70;

• datoria nu este rambursată în termenele stabilite prin contract;
• datoria nu este garantată prin garanție, garanție sau garanție bancară.

În continuare, uită-te la perioada de întârziere și clauza 4 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse:

• <если>întârziere mai mică de 45 de zile calendaristice - datoria nu este inclusă în rezervă;
• <если>întârziere de la 45 la 90 de zile calendaristice (inclusiv) - 50% din valoarea datoriei este inclusă în rezervă;
• <если>întârziere mai mare de 90 de zile calendaristice - întreaga sumă a datoriei este inclusă în rezervă.

Vă rugăm să rețineți că datoria este luată în considerare împreună cu TVA Scrisoarea Ministerului Finanțelor din 11 iunie 2013 Nr.03-03-06/1/21726.

În acest caz, valoarea rezervei create nu trebuie să depășească 10% din veniturile perioadei de raportare (de impozitare) (fără TVA) clauza 4 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse; Scrisoarea Ministerului Finanțelor din 04.06.2015 Nr.03-03-06/4/19198.

Sumele contribuțiilor la rezervă sunt incluse în cheltuielile neexploatare în ultima zi a perioadei (de impozitare) de raportare și clauza 3 art. 266, sub. 7 clauza 1 art. 265 Codul Fiscal al Federației Ruse.

Exemplu. Crearea unei rezerve pentru datorii îndoielnice

/ condiție / Compania a decis pentru prima dată să creeze o rezervă pentru datorii îndoielnice la 1 ianuarie 2015. Venitul companiei (fără TVA) pentru primul trimestru al anului 2015 s-a ridicat la 2.600.000 RUB.

/ solutie / Vom calcula valoarea contribuțiilor la rezervă în primul trimestru pe baza sumei datoriilor și a numărului de zile de întârziere.

Apoi vom determina valoarea maximă a contribuțiilor la rezervă în funcție de valoarea veniturilor. În primul trimestru, va fi egal cu 260.000 de ruble. (2.600.000 RUB x 10%).

În continuare, să comparăm suma estimată a deducerilor cu suma maximă. De la 436.000 de ruble. > 260.000 de ruble, apoi se creează o rezervă în primul trimestru în valoare de 260.000 de ruble. La 31 martie 2015, această sumă este inclusă integral în cheltuielile neexploatare, întrucât rezerva nu fusese creată anterior.

Cheltuielile sub formă de deduceri la rezerva creată pentru creanțe îndoielnice nu se reflectă separat. Această sumă, împreună cu alte cheltuieli nefuncționale, este indicată la rândul 200 din Anexa nr. 2 la fila 02 din declarație. În continuare, datele de la rândul 200 din Anexa nr. 2 la foaia 02 sunt transferate la rândul 040 din fila 02 din declarație.

Transferul rezervei

Dacă nu ați utilizat (sau nu ați utilizat integral) rezerva creată în perioada de raportare (de impozitare), atunci suma acesteia este transferată în următoarea perioadă de raportare (de impozitare). În acest caz, valoarea rezervei nou create în trimestrul curent trebuie ajustată cu valoarea acestei porțiuni neutilizate și clauza 5 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse. Apoi, la sfârșitul următorului trimestru aveți nevoie de:

• face din nou inventarul datoriilor și identifică cele îndoielnice;
• calculează cuantumul noii rezerve pe baza restanțelor debitorilor într-un mod similar cu cel descris anterior și ținând cont de limitarea de 10% din veniturile perioadei de raportare (de impozitare) corespunzătoare;
• comparați suma noii rezerve cu soldul celei neutilizate (adică cu suma rezervei create în perioada anterioară, minus creanțele neperformante scoase din rezervă):

• <если>valoarea noii rezerve este mai mică decât soldul neutilizat al rezervei, atunci diferența este inclusă în veniturile neexploatare ale perioadei de raportare (de impozitare) curente și clauza 7 art. 250, alin.5 al art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse;
• <если>valoarea noii rezerve este mai mare decât soldul neutilizat, atunci diferența este inclusă în cheltuielile neoperaționale ale perioadei de raportare (de impozitare) curente și subp. 7 clauza 1 art. 265, alin.3 al art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse.

Acordați atenție succesiunii acțiunilor. În primul rând, trebuie să comparați suma estimată a contribuțiilor la rezervă cu limita de 10% a veniturilor și abia apoi să ajustați rezerva nou creată cu soldul rezervei pentru perioada anterioară. Rezoluția Serviciului Federal Antimonopol al Regiunii Moscova din 6 septembrie 2013 Nr. A40-106629/11-91-444.

Exemplu. Transferul rezervei neutilizate la următoarea perioadă de raportare

/ condiție / Să continuăm exemplul anterior. Venituri (fără TVA) pentru prima jumătate a anului 2015 - 4.100.000 RUB. Datoriile neperformante nu au fost anulate din rezervă în primul trimestru al anului 2015. Soldul neutilizat al rezervei la 1 aprilie 2015 este de 260.000 RUB.

/ solutie / Pe baza rezultatelor inventarierii efectuate la 30 iunie 2015 nu au aparut noi datorii. În luna mai, Debitorul 4 a plătit pentru serviciile prestate.

Întârzierea tuturor datoriilor este acum mai mare de 90 de zile calendaristice, astfel încât întreaga sumă a datoriilor îndoielnice, cu excepția datoriei la împrumut, este inclusă în formarea rezervei. Valoarea estimată a contribuțiilor la rezervă este de 873.000 RUB. (293.000 RUB + 580.000 RUB).

Valoarea maximă a contribuțiilor la rezervă este de 410.000 RUB. (4.100.000 RUB x 10%), creăm o rezervă pentru această sumă, deoarece este mai mică decât suma estimată a contribuțiilor la rezervă (873.000 RUB).

Apoi ajustăm rezerva nou creată (410.000 de ruble) cu soldul neutilizat (260.000 de ruble). Deoarece noua rezervă este mai mare decât soldul transferat, diferența este de 150.000 RUB. (410.000 de ruble – 260.000 de ruble) sunt incluse în cheltuielile nefuncționale la 30 iunie 2015.

În declarația de impozit pe venit valoarea contribuțiilor la rezervă (total cumulat de 260.000 de ruble + 150.000 de ruble = 410.000 de ruble) se reflectă în suma totală a cheltuielilor nefuncționale la rândul 200 din apendicele nr. 2 la foaia 02 din declarație și rândul 040 din fila 02 din declarație.

Folosind rezerva

Cuantumul rezervei în contabilitate fiscală poate fi utilizat de societate doar pentru acoperirea pierderilor din datorii neperformante clauza 4 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse.

După cum știți, datoriile sunt considerate rele (necolectabile) clauza 2 art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse dacă are loc unul dintre următoarele evenimente:

• <или>termenul de prescripție a expirat (în general, este de 3 ani din ziua în care ați aflat sau ar fi trebuit să aflați despre încălcarea dreptului dvs., dar pentru unele cerințe legea stabilește un termen special și) Articolele 196, 197 din Codul civil al Federației Ruse;
• <или>organizația debitoare a fost lichidată, inclusiv exclusă din Registrul unificat de stat al persoanelor juridice ca persoană juridică inactivă Artă. 61, alin.9 al art. 63, alin.2 al art. 64.2 Cod civil al Federației Ruse; Scrisori ale Ministerului Finanțelor din 23 ianuarie 2015 Nr. 03-01-10/1982, din 24 iulie 2015 Nr. 03-01-10/42792;
• <или>obligația încetează din cauza imposibilității îndeplinirii acesteia (de exemplu, din cauză de forță majoră) sau pe baza unui act al unei agenții guvernamentale (de exemplu, printr-o hotărâre judecătorească, antreprenorul debitor este declarat faliment Scrisoare a Ministerului Finanțelor din 25 mai 2015 Nr.03-03-06/1/29969);
• <или>executorul judecătoresc a emis o hotărâre de încheiere a procedurii de executare silită și restituire titlu executoriu creditorului din cauza imposibilității încasării Scrisori ale Ministerului Finanțelor din 27 martie 2015 Nr. 03-03-06/1/17107, din 27 iulie 2015 Nr. 03-03-06/1/43049.

Astfel, dacă, după acumularea rezervei, recunoașteți orice datorie ca fiind neperformantă, atunci suma acestei datorii nu este inclusă în cheltuieli, ci este radiată din rezervă.

Dacă rezerva creată nu este suficientă pentru a acoperi toate datoriile neperformante, atunci suma cu care datoria neperformantă depășește rezerva trebuie inclusă în cheltuielile neoperaționale subp. 2 p. 2 art. 265, alin.5 al art. 266 Codul Fiscal al Federației Ruse.

Exemplu. Utilizarea provizionului pentru creanțe îndoielnice în trimestrul III

/ condiție / Să continuăm exemplul nostru. Venituri (fără TVA) pentru 9 luni din 2015 - 6.700.000 RUB. Soldul neutilizat al rezervei la 1 iulie 2015 este de 410.000 RUB.

În august, societatea a primit documente privind lichidarea Debitorului 2, iar datoria acestuia a fost recunoscută ca nerecuperabilă.

/ solutie / Recunoscută ca datorii neperformante în valoare de 580.000 RUB. anulat din rezerva. În același timp, suma rezervei formate este de 410.000 de ruble. nu este suficient pentru a plăti întreaga sumă a datoriei. Diferența este de 170.000 de ruble. (580.000 RUB – 410.000 RUB) vor fi luate în considerare în cheltuielile neexploatare de la data anulării datoriei. Pe 30 septembrie facem din nou inventarierea creanțelor. Compania nu a achiziționat noi datorii.

Datoria este scadentă mai mult de 90 de zile calendaristice, iar rezerva se formează pe baza sumei totale a datoriilor îndoielnice (fără datorii la împrumut) de 293.000 de ruble, care nu depășește limita de 670.000 de ruble. (6.700.000 RUB x 10%). Aceasta înseamnă că creăm o nouă rezervă în valoare de 293.000 de ruble.

Nu există un sold neutilizat al rezervei la 30 septembrie 2015, adică este de fapt egal cu zero. Prin urmare, luăm în considerare întreaga sumă a noii rezerve în cheltuieli neexploatare.

În declarația de impozit pe venit Reflectați:

• contribuții la rezervă (în exemplul nostru, cu un total cumulat de 410.000 de ruble + 293.000 de ruble = 703.000 de ruble) în suma totală a cheltuielilor nefuncționale - conform rândului 200 din apendicele nr. 2 la foaia 02 a declarației;
• sume de creanțe nerecuperate neacoperite de rezervă (170.000 RUB pentru exemplul nostru) - la rândul 300 (în valoarea totală a pierderilor echivalente cu cheltuieli neoperaționale) și rândul 302 (ca sumă separată) din Anexa nr. 2 la fișă 02 din declarație;
• cuantumul contribuțiilor la rezervă și partea din creanța nerecuperabilă radiată direct ca cheltuieli (suma rândurilor 200 și 300 din Anexa nr. 2 la fila 02 din declarație) - la rândul 040 din fila 02 din declarație.

Dacă aveți o datorie neperformantă care nu a participat la formarea rezervei „dubioase”, atunci se pune întrebarea: ar trebui să anulați o astfel de datorie din rezervă sau poate fi luată în considerare direct în cheltuielile nefuncționale?

Ministerul Finanțelor consideră că orice creanță neperformantă este radiată din rezervă Scrisoare a Ministerului Finanțelor din 17 iulie 2012 Nr.03-03-06/2/78. Dar VOI aveți o poziție diferită în această problemă Rezoluția Prezidiului Curții Supreme de Arbitraj din 17 iunie 2014 Nr. 4580/14. Judecătorii de rang înalt au indicat că normele Codului Fiscal privind anularea datoriilor neperformante din rezerve se aplică numai atunci când o astfel de datorie a apărut ca urmare a vânzării de bunuri (execuția muncii, prestarea de servicii). Acele datorii care nu au fost contractate în legătură cu vânzarea de bunuri (lucrări, servicii) și nu au participat la constituirea rezervei din cauza instrucțiunilor directe ale legii sunt imediat luate în considerare ca parte a cheltuielilor neexploatare în subp. 2 p. 2 art. 265 Codul Fiscal al Federației Ruse.

Exemplu. Utilizarea rezervei pentru creanțe îndoielnice în trimestrul IV

/ condiție / Să continuăm exemplul nostru. Venituri (fără TVA) pentru 2015 - 9.500.000 RUB. Soldul neutilizat al rezervei la 1 octombrie 2015 este de 293.000 RUB. Datoria debitorului 3 în valoare de 250.000 RUB. recunoscut ca fără speranță în noiembrie 2015 din cauza lichidării sale.

/ solutie / Datoria debitorului 3 de a rambursa împrumutul nu a participat la formarea rezervei „dubioase”. Includem cuantumul acesteia în cheltuielile neexploatare.

Rezultatele inventarierii creantelor la 31 decembrie 2015 au fost urmatoarele:

Aveți un nou debitor, dar perioada de existență a acestei datorii nu este suficientă pentru a include suma datoriei în rezerva creată. Prin urmare, noua rezervă este formată numai din valoarea datoriei debitorului 1 - 293.000 de ruble, care este mai mică decât suma maximă de 950.000 de ruble. (9.500.000 RUB x 10%). Din moment ce suma soldului neutilizat al rezervei transferat din trimestrul anterior, este egală cu suma noii rezerve, atunci nu se efectuează contribuții la rezervă la 31 decembrie 2015.

În declarația de impozit pe venit pierderile din anularea datoriilor neperformante (pentru noi - cumulat 170.000 de ruble + 250.000 de ruble = 420.000 de ruble) sunt reflectate la rândul 302 din apendicele nr. 2 la foaia 02, precum și în suma totală de la rândul 300 din apendicele nr. 2 la foaia 02. Și apoi suma rândurilor 200 și 300 din apendicele nr. 2 la foaia 02 este indicată în rândul 040 din foaia 02.

Vă rugăm să rețineți formarea rezervei în primul trimestru anul urmator. Cert este că mărimea acestuia va depinde de veniturile din ianuarie - martie, iar soldul transferat al rezervei de anul trecut a fost calculat luând în considerare veniturile pentru întregul an precedent. Și se poate întâmpla ca la ajustarea noii rezerve create la 31 martie 2016, pentru soldul neutilizat, să aveți o diferență care va trebui inclusă în veniturile neexploatare.

Exemplu. Ajustarea rezervei în primul trimestru al anului viitor

/ condiție / Să revenim la exemplul nostru. Organizația continuă să creeze o rezervă în 2016. Venituri (fără TVA) pentru primul trimestru al anului 2016 - 1.200.000 RUB. Soldul neutilizat al rezervei la 1 ianuarie 2016 este de 293.000 RUB.

Datoriile sunt restante cu mai mult de 90 de zile calendaristice, iar în calcularea rezervei luăm 100% din datorii îndoielnice - 411.000 de ruble. (293.000 RUB + 118.000 RUB).

Calculăm suma maximă a rezervei pe baza veniturilor din primul trimestru. Este egal cu 120.000 de ruble. (1.200.000 RUB x 10%) și mai puțin decât valoarea estimată a datoriilor (411.000 RUB). Creăm o nouă rezervă pentru el.

În continuare, ajustăm rezerva nou creată pentru soldul anului trecut (293.000 RUB). Avem o diferență de 173.000 de ruble. (293.000 de ruble – 120.000 de ruble), care trebuie luate în considerare la 31.03.2016 în veniturile neexploatare.

În declarația de impozit pe venit Vom reflecta această sumă pe rândul 100 din Anexa nr. 1 la fila 02 din declarație împreună cu restul veniturilor neexploatate, apoi o vom transfera la rândul 020 din fila 02 din declarație.

Dacă la sfârșitul anului aveți o rezervă neutilizată pentru datorii îndoielnice, dar în noul an decideți să nu mai creați o astfel de rezervă, atunci trebuie să:

• să facă modificările corespunzătoare în politica contabilă fiscală;
• includeți întreaga sumă neutilizată a rezervei la 31 decembrie a anului curent în veniturile neexploatare;
• cuantumul rezervei restabilite trebuie reflectat pe rândul 100 al anexei nr. 1 la fila 02 din declarație și pe rândul 020 din fila 02 din declarație ca parte a sumei totale a veniturilor neexploatare în clauza 5.2 din procedura de completare a declarației, aprobată. Prin Ordinul Serviciului Fiscal Federal din 26 noiembrie 2014 nr. ММВ-7-3/600@.

Creanțele unei organizații sunt considerate dubioase dacă nu au fost rambursate sau cu un grad mare de probabilitate nu vor fi rambursate în termenele stabilite prin contract și nu sunt prevăzute cu garanții corespunzătoare (clauza 70 din Reglementările contabile nr. 34n, Scrisoarea al Ministerului Finanţelor din data de 14 ianuarie 2015 Nr. 07-01-06 /188, din data de 27 ianuarie 2012 N 07-02-18/01).

Acest lucru este dovedit, în special:

• sau încălcarea de către debitor a termenului de plată;
• sau informații despre problemele financiare ale debitorului.

Orice creanță poate fi recunoscută ca datorie îndoielnică, inclusiv cele reflectate în debitul conturilor 60, 62, 76.

După ce o creanță îndoielnică este recunoscută ca nerealistă pentru colectare, inclusiv din cauza expirării termenului de prescripție, aceasta trebuie anulată.

Provizion pentru datorii indoielnice

Trebuie remarcat faptul că anularea directă a datoriilor ca pierderi poate înrăutăți starea financiară a organizației. Pentru a evita acest lucru, se prevede constituirea unei rezerve pentru datorii îndoielnice în contabilitate.

Rezerva pentru datorii îndoielnice este creată astfel încât în ​​situațiile financiare ale organizației datele privind creanțele acesteia să fie fiabile. Prin urmare, dacă există o datorie îndoielnică, este necesar să se creeze o rezervă, chiar dacă organizația este o entitate de afaceri mici (clauza 70 din Reglementările contabile nr. 34n).

Acumularea sau reducerea (refacerea) rezervei pentru creanțe îndoielnice este documentată într-o situație-calcul contabil. Pentru calcularea provizionului pentru creanțe îndoielnice se ia cuantumul datoriei inclusiv TVA.

Procedura de creare și utilizare a unei rezerve pentru creanțe îndoielnice este determinată de organizație în mod independent și este consacrată în politica contabilă (clauza 7 din PBU 1/2008).

Politica contabila

În contabilitatea fiscală, la solicitarea organizației se creează o rezervă pentru datorii îndoielnice. Regulile pentru crearea unei rezerve sunt stabilite de Codul Fiscal al Federației Ruse.

Prin urmare, dacă intenționați să creați o rezervă, acest lucru ar trebui să fie indicat în politica contabilă fiscală (Scrisoare a Serviciului Fiscal Federal al Rusiei pentru Moscova din 20 iunie 2011 N 16-15/ [email protected]).

Dacă organizația nu intenționează să creeze o rezervă, atunci este posibil să nu fie scris despre aceasta în politica contabilă.

În contabilitate, dacă există o datorie îndoielnică, organizația este obligată să creeze o rezervă (clauza 70 din Reglementările contabile nr. 34n).

Prin urmare, politica contabilă trebuie să fie fixată (clauza 7 din PBU 1/2008):

• criteriile de recunoaștere a unei datorii ca îndoielnice;
• modalitate de a crea o rezervă.

Acest lucru se poate face fie la aprobarea politicii contabile , sau de îndată ce apare prima datorie îndoielnică.

În acest din urmă caz, vor fi necesare completări la politica contabilă.

Contabilitatea constituirii si folosirii Provizionului pentru datorii indoielnice

Pentru fiecare creanță îndoielnică se formează o rezervă în funcție de starea financiară (solvabilitatea) debitorului și de evaluarea probabilității de rambursare totală sau parțială a datoriei.

În contabilitate, acumularea și utilizarea rezervei pentru datorii îndoielnice se reflectă în următoarele înregistrări:

Cablaj	Operațiune
Debit 91 „Alte venituri și cheltuieli”, subcontul „Alte cheltuieli” - Credit 63 „Provizioane pentru creanțe îndoielnice”	A fost creată o rezervă pentru datorii îndoielnice (cumulată suplimentar)
Debit 63 „Provizioane pentru creanțe îndoielnice” - Credit 62 „Decontări cu cumpărători și clienți” (60 „Decontări cu furnizori și antreprenori”, 76 „Decontări cu diverși debitori și creditori”)	O creanță nerecuperabilă este radiată din rezervă atunci când creanța este recunoscută ca nerealistă pentru colectare (din cauza expirării termenului de prescripție sau din alte motive (din cauza lichidării debitorului, a falimentului acestuia)
Debit 63 „Provizioane pentru creanțe îndoielnice” - Credit 91 „Alte venituri și cheltuieli”, subcontul „Alte venituri”	Rezervă restaurată

După anul următor celui în care rezerva pentru creanțe îndoielnice a fost creată și neutilizată într-o parte a acesteia, aceasta este supusă refacerii în venituri prin înscrierea în debitul contului 63 „Provizioane pentru creanțe îndoielnice” și creditul de contul 91 „Alte venituri și cheltuieli” „, subcontul „Alte venituri”.

Mai mult, dacă această datorieîși păstrează statutul de îndoielnic, atunci trebuie să se acumuleze din nou o rezervă pentru acesta.

Provizion pentru creanțe îndoielnice și situații financiare

În situațiile financiare, creanțele îndoielnice sunt reflectate la rândul 1230 din bilanț minus rezerva (clauza 35 din PBU 4/99), iar deducerile la rezerva pentru creanțe îndoielnice sunt reflectate la rândul 2350 „Alte cheltuieli” din contul de profit și pierdere. (clauza 11 din PBU 10/ 99).

Astfel, contabilitatea reflectă simultan:

• și datorii îndoielnice integral;
• și cuantumul rezervei create.

În bilanţ ca urmare a constituirii unei rezerve:

• conturile de încasat sunt reduse fie cu întreaga valoare a creanței îndoielnice, fie cu o parte a acesteia;
• profitul reportat scade cu aceeași sumă.

Ștergerea datoriilor din rezervă nu afectează situațiile financiare.

Algoritm de calcul și utilizare a rezervei pentru creanțe îndoielnice în contabilitate

Atunci când creați o rezervă pentru datorii îndoielnice, puteți utiliza următoarele metode.

Metoda intervalului.

Valoarea contribuțiilor la rezervă este calculată trimestrial (lunar) ca procent din valoarea datoriei, în funcție de durata întârzierii, de exemplu, ca în contabilitatea fiscală.

Astfel, potrivit clauzei 4 din art. 266 din Codul fiscal al Federației Ruse, suma rezervei pentru datorii îndoielnice se acumulează în funcție de momentul în care debitorul încalcă obligațiile sale la sfârșitul perioadei corespunzătoare (trimestru sau an), pe baza rezultatelor datoriei. inventar.

Conform acestui standard, sumele de creanțe sunt incluse în calculul rezervei după cum urmează:

Mod expert.

Se creează o rezervă pentru fiecare datorie îndoielnică într-o sumă care, în opinia organizației, nu va fi rambursată.

Dacă se utilizează metoda intervalului sau expert:

• În cazul în care creanța pentru care a fost creată rezerva este recunoscută ca nerecuperabilă, aceasta este anulată din rezervă. În cazul în care suma rezervei este insuficientă, partea din datorie neacoperită de rezervă este anulată ca alte cheltuieli;
• La rambursarea datoriei pentru care s-a constituit rezerva, se restituie suma rezervei, i.e. incluse în alte venituri.

Metoda statistica.

Cuantumul deducerilor la rezerva pentru creanțe îndoielnice se determină conform datelor Organizației pe mai mulți ani ca pondere a creanțelor neperformante în suma totală a creanțelor de un anumit tip.

De exemplu, ponderea bunurilor neplătite de cumpărători în suma totală a datoriei cumpărătorului.

În ultima zi a fiecărui trimestru (lună), cuantumul rezervei se determină folosind formula:

Valoarea rezervei pentru creante indoielnice de un anumit tip din ultima zi a trimestrului (luna) = Suma creantelor de acest tip din ultima zi a trimestrului (luna) X Ponderea datoriilor neperformante in suma totala a creantelor de acest tip in functie de organizatie.

În cazul în care suma rezultată a rezervei este mai mare decât suma rezervei constituite în ultima zi a trimestrului (luna) precedent, este necesar să se includă diferența dintre acestea în alte cheltuieli (adăugați rezervă suplimentară). Dacă este mai mică, includeți diferența dintre ele în alte venituri (refaceți rezerva).

Cu metoda statistica:

• Dacă o datorie de tipul pentru care a fost creată rezerva este considerată necorespunzătoare, datoria este anulată din rezervă. În cazul în care suma rezervei este insuficientă, partea din datorie neacoperită de rezervă este anulată ca alte cheltuieli;
• Dacă o datorie de un tip pentru care nu a fost creată o rezervă este recunoscută ca fiind neperformantă, precum și atunci când orice datorie este rambursată, valoarea rezervei nu este ajustată.

Exemplu. Crearea unei rezerve pentru creanțe îndoielnice folosind o metodă expertă și utilizarea acesteia

Conform politicii contabile a companiei, rezervele pentru datorii dubioase sunt create în mod expert, pe baza datelor primite de departamentul de contabilitate de la șeful departamentului de vânzări.

La începutul trimestrului II nu existau rezerve pentru datorii îndoielnice. Datele privind conturile de creanță ale companiei sunt prezentate în tabel.

Cumpărător	Suma datoriei, freacă.	Plată data scadenței acord	Probabilitate plata datoriilor, % (datele departamentului vânzări)
Organizația A	20 000 000	15.07	100
Organizația B	30 000 000	20.06	40
Total	50 000 000
Organizația A	35 000 000	18.10	100
Organizația B	30 000 000	20.06	0
Organizația G	25 000 000	25.09	80
Total	90 000 000
Organizația A	15 000 000	25.01	100
Organizația B	0 <*>	-	-
Organizația G	10 000 000	15.01	100
Total	25 000 000

<*>Datoria Organizației B este anulată drept neperformantă pe baza ordinului șefului companiei.

În condiții date, constituirea și utilizarea rezervelor pentru datorii îndoielnice se desfășoară după cum urmează.

La 30 iunie, compania creează o rezervă pentru datorii îndoielnice pentru Organizația B în valoare de 18.000.000 RUB. (30.000.000 RUB x (100% - 40%)).

La 30 septembrie, compania crește rezerva pentru datorii îndoielnice pentru Organizația B la 30.000.000 - cu 12.000.000 de ruble. (30.000.000 RUB x 100% - 18.000.000 RUB) și, de asemenea, creează o rezervă pentru datoria îndoielnică a Gamma LLC în valoare de 5.000.000 RUB. (25.000.000 RUB x (100% - 80%)).

În al patrulea trimestru, datoria Organizației B este anulată din rezervă.

Provizionul pentru creanțe îndoielnice a Organizației D este restabilit în legătură cu plata datoriei.

Cablaj	Operațiune	Cantitate, frecați.
D 91 - K 63	Pentru Organizația B a fost creată o rezervă pentru datorii îndoielnice	18 000 000
D 91 - K 63	Provizionul pentru datorii îndoielnice pentru Organizația B a fost majorat	12 000 000
D 91 - K 63	Pentru Organizația G a fost creată o rezervă pentru datorii îndoielnice	5 000 000
în al patrulea trimestru
D 63 - K 62	Datoria Organizației B este anulată din rezervă	30 000 000
D 63 - K 91	Rezerva pentru datoria plătită a fost restabilită Organizațiile G	5 000 000

În bilanţ, datele privind creanţele se vor reflecta în următoarele sume:

Exemplu. Crearea unei rezerve pentru datorii îndoielnice în mod statistic și utilizarea acesteia

Conform datelor organizației din ultimii 3 ani, 2% din costul mărfurilor expediate nu este plătit deloc de către cumpărători și, prin urmare, organizația creează o rezervă pentru datorii îndoielnice pentru plata mărfurilor.

Politica contabila a societatii prevede ca rezerva sa fie creata statistic.

La 31 martie, datoria restantă pentru mărfurile expediate se ridica la 20.000.000 de ruble, soldul rezervei era de 400.000 de ruble. (20.000.000 RUB x 2%).

Datele despre mărfurile expediate în trimestrul 2 - 4, cu privire la rambursarea datoriilor și a datoriilor recunoscute ca rele sunt prezentate în tabel.

Sfert	Expediat bunuri,	Rambursat datorie pe plata pentru bunuri,	Datorii pentru plata bunurilor, recunoscut ca fără speranță în în timpul trimestrului, frecați.
II	25 000 000	15 000 000	0
III	20 000 000	25 000 000	0
IV	20 000 000	20 000 000	600 000

În condițiile date, crearea și utilizarea rezervei se va proceda după cum urmează.

Începând cu 30 iunie, creanțele restante se vor ridica la 30.000.000 RUB. (20.000.000 + 25.000.000 de ruble - 15.000.000 de ruble), iar suma rezervei necesare este de 600.000 de ruble. (30.000.000 RUB x 2%). Prin urmare, organizația va aduce contribuții la rezervă în valoare de 200.000 de ruble. (600.000 de rub. - 400.000 de rub.).

Începând cu 30 septembrie, creanțele restante se vor ridica la 25.000.000 RUB. (30.000.000 + 20.000.000 de ruble - 25.000.000 de ruble), iar suma rezervei necesare este de 500.000 de ruble. (25.000.000 RUB x 2%). Prin urmare, organizația va restabili rezerva în valoare de 100.000 de ruble. (600.000 rub. - 500.000 rub.).

În al patrulea trimestru, organizația va trebui să anuleze datorii neperformante în valoare de 600.000 de ruble. Deoarece soldul rezervei este de numai 500.000 de ruble, o parte din datorie în valoare de 500.000 de ruble. vor fi anulate din rezervă, restul de 100.000 de ruble. - incluse în alte cheltuieli.

La 31 decembrie, creanțele restante se vor ridica la 24.400.000 RUB. (25.000.000 RUB + 20.000.000 RUB - 20.000.000 RUB - 600.000 RUB), iar suma rezervei obligatorii este de 488.000 RUB. (24.400.000 RUB x 2%). Deoarece nu există un sold de rezervă la data raportării, organizația va aduce contribuții la rezervă în valoare de 488.000 RUB.

Înregistrările contabile vor fi după cum urmează:

Cablaj	Operațiune	Cantitate, frecați.
D 91 - K 63		200 000
D 63 - K 91	Provizionul pentru datorii îndoielnice a fost restabilit	100 000
în timpul celui de-al patrulea trimestru
D 63 - K 62	Datorii neperformante anulate din rezerve	500 000
D 91 - K 62	O parte din datoria neperformantă a fost anulată, nu acoperite de rezerva	100 000
D 91 - K 63	A fost creată o rezervă pentru datorii îndoielnice	488 000

În bilanţ, datele privind creanţele de plată pentru mărfuri se vor reflecta în următoarele sume:

Informații contabile

Atunci când creați și utilizați o rezervă pentru datorii îndoielnice, ar trebui să utilizați o situație contabilă.

Certificatul contabil este intocmit de contabilul organizatiei.

Vă rugăm să rețineți că forma necesară a certificatului contabil nu este stabilită prin lege.

Prin urmare, trebuie să fie dezvoltat independent și aprobat prin ordin al șefului organizației ca anexă la politica contabilă (Partea 4, articolul 9 din Legea nr. 402-FZ).

În acest caz, formularul de certificat trebuie să conțină toate detaliile necesare pentru document primar(Partea 2 a articolului 9 din Legea nr. 402-FZ).

RAPORT CONTABIL-CALCUL

Număr de ordine	Explicații	Cantitate, frecați.	Corespondența de cont
			Debit	Credit

Contabilitatea datoriilor neperformante în afara bilanțului

După anularea unei datorii neperformante pe cheltuiala rezervei pentru datorii (sau pierderi) îndoielnice, organizația este obligată să o înregistreze timp de cinci ani în contul extrabilanțiar 007 „Datoria debitorilor insolvenți anulați cu pierdere” pentru monitorizare. posibilitatea recuperării acestuia în cazul modificării stării de proprietate a debitorului.

Răspunderea pentru necrearea unei rezerve pentru datorii îndoielnice

Refuzul de a crea o rezervă pentru datorii îndoielnice poate fi considerat o încălcare gravă a regulilor de contabilitate și prezentare a situațiilor financiare.

Conform acesteia, legislația actuală recunoaște denaturarea oricărui articol (linie) din formularul de raportare financiară cu cel puțin 10% (articolul 15.11 din Codul contravențiilor administrative al Federației Ruse).

Acest lucru poate presupune impunerea unei amenzi administrative funcționarilor în valoare de 2.000 de ruble. până la 3.000 de ruble.

În plus, atunci când efectuați o excursie pe teren audit fiscal O organizație pentru încălcarea regulilor contabile în legătură cu neacumularea unei rezerve pentru datorii îndoielnice poate fi adusă la obligații fiscale în valoare de 10.000 de ruble. până la 30.000 de ruble. (Clauza 1-2 din articolul 120 din Codul fiscal al Federației Ruse).

În concluzie, folosind un exemplu, prezentăm etapele de creare și utilizare a unei rezerve pentru creanțe îndoielnice în contabilitate:

Exemplu:

Organizația a închiriat localul.

Suma de închiriere a fost de 118.000 de ruble, inclusiv. TVA-18.000 ruble.

Politica contabilă prevede constituirea unei rezerve pentru datorii îndoielnice.

Totodată, politica contabilă prevede că valoarea contribuțiilor la rezervă se calculează trimestrial pe baza rezultatelor inventarierii datoriilor ca procent din valoarea datoriei în funcție de durata întârzierii astfel:

Dacă perioada de încălcare de către debitor a obligațiilor sale la sfârșitul trimestrului (șase luni, 9 luni, an) nu depășește 45 de zile, atunci nu se creează o rezervă pentru această datorie.

În caz de întârziere de la 46 de zile la 90 de zile inclusiv, se rezervă 50% din suma datoriei.

În cazul în care debitorul nu plătește mai mult de 90 de zile, rezerva crește până la suma totală a datoriei.

În contabilitatea fiscală nu se creează o rezervă pentru datorii îndoielnice.

Pe baza rezultatelor inventarului, s-a constatat că, la 30 septembrie 2016, datoria chiriașului în valoare de 354.000 RUB nu a fost plătită la timp. - perioada de întârziere este de 95 de zile.

Aplicarea PBU 18/02

Dacă un contribuabil nu creează o rezervă de impozit pentru datorii îndoielnice, costurile de creare a rezervei sunt reflectate în contabilitate, dar nu sunt luate în considerare la calcularea impozitului pe venit.

Diferența permanentă rezultată duce la formarea PNO. Valoarea sa este de 20% din valoarea diferenței constante.

PNO în contabilitate este reflectat de următoarea intrare:

Debit 68, subcont „Calcule pentru impozitul pe venit”, Credit99, subcont „PNO/PNA”,

Cantitatea de PNO este reflectată.

Apoi, aceste tranzacții ar trebui să fie reflectate în contabilitate după cum urmează:

	Debit	Credit	Cantitate, frecați.	Document primar
S-a format o rezervă pentru datorii îndoielnice	91-2	63	354 000	Ordin de la șeful organizației, Informații contabile

1. De ce avem nevoie de o rezervă pentru datorii îndoielnice și este necesar să o creăm?

2. Cum diferă rezerva „contabilă” pentru datorii îndoielnice de rezerva „taxă”?

Pentru ca situațiile financiare să fie fiabile, activele și pasivele organizației sunt supuse ajustării ținând cont de valorile estimate. În raport cu creanțele, valoarea estimată este rezerva pentru creanțe îndoielnice, adică valoarea creanțelor se reflectă în bilanț minus rezerva creată. Datorită acestui fapt, supraestimarea valorii activelor este eliminată, iar utilizatorii situațiilor financiare văd valoarea reală a creanțelor și, în consecință, pot evalua în mod adecvat situația financiară a organizației. Vă rugăm să rețineți că, în scopuri contabile, formarea unei rezerve pentru datorii îndoielnice începând cu anul 2011 nu este un drept, ci o obligație, așa cum se precizează în paragraful 70 din Regulamentul privind contabilitatea și raportarea financiară din Federația Rusă nr. 34n. Situația este diferită în ceea ce privește contabilitatea fiscală; Codul fiscal al Federației Ruse prevede tocmai dreptul organizațiilor care folosesc metoda de angajamente de a crea o rezervă pentru datorii îndoielnice. Cu toate acestea, având în vedere că această rezervă este inclusă în cheltuielile fiscale, multe organizații își exprimă ele însele dorința de a-și exercita acest drept și de a crea o rezervă pentru datorii îndoielnice în scopuri contabile fiscale. În acest articol îmi propun să luăm în considerare procedura de creare, contabilizare și utilizare a unei rezerve pentru creanțe îndoielnice atât în ​​contabilitate, cât și în contabilitate fiscală.

Provizioane pentru creanțe îndoielnice în contabilitate și contabilitate fiscală: caracteristici și diferențe

În ciuda faptului că formarea unei rezerve pentru datorii îndoielnice este prevăzută atât în ​​contabilitate, cât și în contabilitatea fiscală, trebuie avut în vedere că rezervele „contabile” și „fiscale” diferă semnificativ între ele în multe privințe: din reguli de creație la procedura de utilizare a . Aceste diferențe sunt prezentate mai clar sub formă de note pe tabla interactivă online:

După cum puteți vedea, rezerva pentru datorii îndoielnice în contabilitate și contabilitate fiscală este creată după reguli diferite și este reglementată de reglementări diferite. Prin urmare, rezerva trebuie formată separat în scopuri contabile și separat în scopuri fiscale.

Provizion pentru creanțe îndoielnice în contabilitate

În contabilitate, spre deosebire de contabilitatea fiscală, organizația stabilește procedura de calcul a rezervei pentru creanțe îndoielnice în mod independent. Reglementările privind contabilitatea și raportarea financiară din Federația Rusă nr. 34n precizează doar că „suma rezervei este determinată separat pentru fiecare, în funcție de starea financiară (solvabilitatea) debitorului și de evaluarea probabilității de rambursare a datoriei. integral sau parțial.” De exemplu, o organizație poate utiliza una dintre următoarele metode pentru calcularea provizionului pentru datorii îndoielnice:

• Evaluarea fiecărei datorii dubioase. Adică, pentru fiecare datorie îndoielnică, organizația determină în mod independent acea parte a datoriei (sau întreaga sumă a datoriei) care nu va fi rambursată și o include în suma totală a rezervei.
• Determinarea cuantumului rezervei pe baza datelor istorice. Cu această metodă, valoarea rezervei este calculată ca pondere a datoriilor restante în suma totală a creanțelor (raportul este determinat pe baza datelor pentru câțiva ani anteriori).
• Calculul contribuțiilor la rezervă pentru fiecare datorie îndoielnică proporțional cu perioada de întârziere. Această metodă de determinare a sumei rezervei este similară cu metoda utilizată în contabilitatea fiscală, care va fi discutată mai jos.

Metoda și metodologia alese pentru calcularea provizionului pentru creanțe îndoielnice trebuie stabilite în politica contabilă în scopuri contabile. De exemplu, dacă selectați metoda evaluarea de specialitate fiecare datorie dubioasă, atunci politica contabilă trebuie să precizeze criterii specifice (de exemplu, indicatori de solvabilitate și starea financiară a debitorului) pe care se bazează o astfel de evaluare. Dacă alegeți metoda de calcul a rezervei în funcție de perioada de scadență a fiecărei datorii îndoielnice, atunci în politica contabilă trebuie să setați valorile procentuale adecvate pentru contribuțiile la rezervă (pot coincide sau nu cu cele utilizate în contabilitatea fiscală).

! Notă: Atunci când alegeți o metodă specifică de determinare a valorii rezervei pentru datorii îndoielnice în contabilitate, trebuie să luați în considerare caracteristicile organizației dvs., precum și scopul creării rezervei și impactul valorii acesteia asupra indicatorilor de raportare. Cum suma mai mare rezerva, cu atât indicatorul valutar al bilanțului este mai mic și, ca urmare, indicatorul este mai mic activele nete. Prin urmare, dacă aveți nevoie de raportare „frumoasă” (de exemplu, pentru a trimite la o bancă atunci când solicitați un împrumut etc.), atunci este recomandabil să alegeți o metodă de calcul a rezervei în care valoarea acesteia va fi minimă - în acest fel vor fi îndeplinite cerințele legale, dar, în același timp, interesele organizației nu vor fi prejudiciate. Principalul lucru de luat în considerare este că metoda aleasă trebuie să se reflecte în politica contabilă, iar modificările acesteia trebuie făcute înainte de începerea anului de raportare.

În contabilitate, rezerva creată pentru creanțe îndoielnice se reflectă în contul 63 „Provizioane pentru creanțe îndoielnice”, în timp ce contabilitatea analitică este efectuată de debitori. Contribuțiile la rezervă sunt contabilizate ca parte a celorlalte cheltuieli ale organizației în contul 91-2.

Un exemplu de creare a unei rezerve pentru datorii îndoielnice în contabilitate

Organizația Voskhod LLC a expediat bunuri în valoare de 118.000 de ruble cumpărătorului X LLC. (inclusiv TVA 18.000 RUB) 10 august 2014. Perioada de plată conform contractului este de 10 zile de la data expedierii, dar în această perioadă cumpărătorul nu a plătit pentru bunuri. Politica contabilă a Voskhod LLC în scopuri contabile prevede formarea lunară a unei rezerve pentru datorii îndoielnice pe baza evaluării fiecărei datorii. Începând cu 31 august, organizația a considerat datoria restante a SRL X ca fiind îndoielnică cu o probabilitate scăzută de rambursare și a decis să includă în rezervă întreaga sumă a datoriei. Inregistrari contabile pentru formarea unei rezerve pentru creanțe îndoielnice va fi după cum urmează:

Ajustarea rezervelor pe parcursul anului

1. Să presupunem că cumpărătorul X LLC a transferat 50.000 de ruble pentru a plăti datoria. 15 octombrie 2014. În acest caz, valoarea rezervei create este supusă reducerii:

Astfel, la sfârșitul anului suma de rezervă va fi de 68.000 de ruble. Indicatorul de creanțe din bilanţul pe anul 2014 va fi redus cu această sumă.

2. Să presupunem că în mai 2015, SRL „X” a fost lichidat, ceea ce este confirmat de un extras din Registrul unificat de stat al persoanelor juridice. Adică, datoria față de acest debitor este și este supusă radierii. Deoarece anterior datoria X LLC a participat la formarea rezervei pentru datorii îndoielnice, aceasta va fi radiată din rezervă:

Se reportează rezerva pentru anul următor

Conform clauzei 70 din Regulamentul de contabilitate și raportare financiară din Federația Rusă nr. 34n, dacă până la sfârșitul anului următor celui care a fost creată rezerva, valoarea acesteia nu este cheltuită în totalitate, atunci soldul rezervei trebuie să fie incluse în rezultatele financiare ale anului de raportare. În exemplul luat în considerare, aceasta înseamnă că, dacă datoria rămâne îndoielnică la sfârșitul anului 2015 (adică nu este rambursată în totalitate și nu este recunoscută drept neutilizată), atunci soldul neutilizat al rezervei ar trebui să fie încărcat în alte venituri. (contul 91-1). Totuși, ținând cont de cerințele aceluiași Regulament nr. 34n, la formarea unei rezerve pe baza rezultatelor anului 2015 (înainte de întocmirea rapoartelor anuale) trebuie luată din nou în considerare valoarea datoriilor dubioase. Datorită unei astfel de ambiguități a cerințelor regulamentelor, mulți experți propun să nu anuleze întreaga sumă a rezervei neutilizate cu restabilirea ulterioară, ci să ajusteze rezerva doar la sfârșitul anului (creșterea sau reducerea cuantumului rezervei). ). Acest lucru vă va permite să evitați înregistrări suplimentare în contul 91 și să nu supraestimați cifra de afaceri din acest cont, care se reflectă și în raportare (raportul rezultatelor financiare).

Proviziune pentru creanțe îndoielnice în contabilitatea fiscală

În scopuri contabile fiscale, procedura de creare a unei rezerve pentru datorii îndoielnice și de determinare a valorii acesteia este clar stabilită prin lege (clauza 3 a articolului 266 din Codul fiscal al Federației Ruse). În politica contabilă în scopuri fiscale, este necesar să se reflecte doar faptul creării unei rezerve, deoarece acesta este dreptul unui contribuabil care utilizează metoda de angajamente. În acest caz, decizia de a crea sau de a refuza constituirea unei rezerve pentru creanțe îndoielnice trebuie luată înainte de începutul anului și nu poate fi modificată în cursul anului.

! Notă:

• Deducerile la rezerva pentru creanțe îndoielnice sunt incluse în cheltuielile neexploatare, reducând în mod corespunzător baza de impozitare a impozitului pe venit (clauza 7, clauza 1, articolul 265).
• Numai organizațiile care sunt plătitoare de impozit pe venit pot crea rezerve pentru datorii îndoielnice și le pot include în cheltuieli în scopuri fiscale, adică la aplicarea sistemului fiscal simplificat, o astfel de rezervă nu este creată în contabilitatea fiscală (clauza 7, clauza 1, art. 265, articolul 266 din Codul fiscal RF).

Cuantumul contribuțiilor la rezervă se stabilește pentru fiecare în funcție de perioada de întârziere:

Trebuie avut în vedere că în contabilitatea fiscală există o limitare a sumei maxime a rezervei - aceasta nu trebuie să depășească 10% din veniturile perioadei pentru care este creată rezerva. În acest caz, organizația, la discreția sa, poate înființa o mai mică limita de dimensiune contribuții la rezervă (de exemplu, 5% din venituri).

Un exemplu de creare a unei rezerve pentru datorii îndoielnice în contabilitatea fiscală

Zarya LLC, în politica sa contabilă în scopuri fiscale pentru anul 2014, a stabilit formarea unei rezerve pentru datorii îndoielnice. Plățile în avans pentru impozitul pe venit sunt plătite trimestrial; în consecință, rezerva este creată și ajustată ultima intalnireîn fiecare trimestru.